Ammortamento dei beni materiali concessi in uso a terzi
di Alessandro BonuzziNel caso di beni strumentali concessi in uso dall’impresa proprietaria ad altra impresa a titolo di locazione, noleggio o comodato, laddove persista il requisito della strumentalità, si innescano 2 ordini di problematiche.
La prima questione attiene alla possibilità per il concedente di continuare a dedursi le quote di ammortamento, mentre la seconda riguarda la corretta aliquota fiscale di ammortamento applicabile, laddove l’attività esercitata dal concedente sia diversa da quelle svolta dall’utilizzatore.
Per quanto riguarda la deduzione delle quote di ammortamento in capo all’impresa concedente, la stessa è stata ammessa dalla stessa Agenzia delle entrate che, nella risoluzione n. 133/E/2010, ha precisato che “In linea generale, tutti i beni materiali strumentali sono fiscalmente ammortizzabili, compresi quelli concessi in locazione o comodato a terzi purché tuttavia persista il carattere di strumentalità”, e quindi sempreché il bene ceda le proprie utilità all’impresa proprietaria e non a quella che lo ha utilizzato.
A detta della risoluzione n. 196/E/2008, ciò significa che la strumentalità di un bene concesso in comodato a terzi va verificata non solo avendo riguardo allo svolgimento dell’attività “propria” dell’impresa, ma anche a tutte quelle operazioni – collaterali all’attività principale – che l’impresa compie in vista del raggiungimento delle finalità aziendali. La strumentalità, dunque, è fatta salva laddove, ad esempio, il bene – anche se fisicamente non collocato nel luogo di ordinario svolgimento dell’attività (e anche se non utilizzato in maniera diretta) – risulti parte integrante del complesso di beni organizzati dall’imprenditore, ai fini del raggiungimento delle finalità dell’impresa in quanto, favorendo il consolidamento e lo sviluppo dei rapporti commerciali con il comodatario e la diffusione sul mercato dei prodotti commercializzati, costituisce un “mezzo” per il raggiungimento del “fine” della società comodante, che è quello della produzione di ricavi. In tale ipotesi, di fatto, il bene dato in comodato è “utilizzato” indirettamente dalla società comodante per il tramite del comodatario.
Il secondo aspetto – individuazione dell’aliquota fiscale di ammortamento applicabile – è, invece, tutt’ora controverso.
Sulla base di una prassi dell’Agenzia delle entrate (risoluzione n. 56/E/2004, circolare n. 10/E/2006 e risoluzione n. 133/E/2010), si dovrebbe far riferimento all’attività esercitata dal proprietario–concedente e non al settore di attività in cui il locatario o comodatario utilizza il bene.
Di contro, un’altra parte della prassi dell’Amministrazione finanziaria (risoluzione n. 74/E/1980, risoluzione n. 1740/E/1984, risoluzione n. 483/E/1996) sposa la soluzione opposta, dando rilevanza al comparto produttivo dell’impresa utilizzatrice.
Quest’ultimo indirizzo è condiviso anche dall’Aidc che si è espressa sul tema con la Norma di comportamento n. 123/2021. A parere dell’Associazione, infatti, il coefficiente di ammortamento del settore di attività dell’impresa utilizzatrice fornisce una rappresentazione più realistica del deterioramento fisico dei beni.
Ragion per cui il settore produttivo di riferimento, ai fini dell’individuazione del coefficiente di ammortamento, dovrebbe essere necessariamente quello del soggetto che effettivamente impiega il bene.
A sostegno di ciò, la Norma richiamata evidenza che:
- in tal senso, si è altresì espressa la Corte di cassazione nella sentenza n. 22021/2006, secondo cui “la disciplina fiscale dei diversi coefficienti di ammortamento tiene espressamente conto dell’effettivo “tasso di usura” a cui sono soggetti i beni strumentali in relazione all’”impiego” a cui vengono singolarmente destinati”;
- “Tale criterio interpretativo trova inoltre indiretto conforto, nella logica della necessaria coerenza interna del corpo normativo, nei criteri applicati per determinare la percentuale di scorporo (20 o 30%) del valore dell’area occupata dai fabbricati, dove in caso di locazione o comodato il proprietario dell’immobile deve tenere conto del concreto utilizzo dell’immobile da parte dell’utilizzatore”.
