Decadenza dal superbonus per omissione delle nuove comunicazioni statistiche: dov’è il principio di proporzionalità?

• hanno presentato le CILAS, ovvero le istanze per i diversi titoli per la demo-ricostruzione degli edifici, alla data del 31.12.2023 e che, a tale data, non hanno ancora concluso i lavori e;
• hanno presentato i predetti titoli a partire dall’1.1.2024.

Tra i dati da comunicare, l’articolo 3, D.L. 39/2024, menziona:

• i dati catastali degli immobili teatro degli interventi;
• le spese sostenute nell’anno 2024, fino al 3.2024 (data di entrata in vigore del nuovo adempimento), con l’indicazione della misura della relativa detrazione;
• le spese che prevedibilmente si sosterranno nel 2024, dopo il 30.3.2024, e nel 2025, con la relativa percentuale di detrazione (che evidentemente coinciderà con il 70% per il 2024, con il 65% per il 2025; e con il 110%, per i residui casi degli interventi degli enti del terzo settore ricadenti nelle previsioni del comma 10-bis, dell’articolo 119, D.L. 34/2020, nonché degli interventi connessi agli eventi sismici di cui al comma 8-ter della norma).

Dal canto suo, il recente DPCM delinea, all’articolo 2, i nuovi adempimenti di comunicazione per gli interventi di super-efficientamento energetico a carico dei professionisti abilitati a trasmettere le asseverazioni, di cui all’articolo 119, comma 13, lettera a), D.L. 34/2020, i quali sono ora richiesti di inserire i dati di cui all’Allegato 1 al DPCM, in un’apposita nuova sezione delle predette asseverazioni, che siano da inviare, per SAL e per fine lavori e sempre negli usuali 90 giorni dalla fine lavori, a partire dal 26.9.2024 (come previsto dall’articolo 4, comma 3, e articolo 6, comma 1, D.P.C.M.).

Per quanto riguarda gli interventi super-sismabonus, invece, gli oneri di comunicazione incombono sui professionisti incaricati della progettazione strutturale, direzione lavori e collaudo statico di cui al D.M. 58/2017, ciascuno per le proprie competenze, che asseverano i lavori antisismici di cui al predetto comma 13, lettera b); e che sono adesso tenuti a indicare i dati specificati nell’Allegato 2 al D.P.C.M. trasmettendoli o entro il 31.10.2024, se relativi a SAL approvati entro l’1.10.2024, oppure entro 30 giorni dal giorno successivo a quello di approvazione dei SAL, negli altri casi:  termini espressamente qualificati come perentori da parte dell’articolo 6, comma 2, DPCM.

Stabiliti, dunque, i contenuti di merito delle nuove comunicazioni e i relativi termini d’invio, è ora utile inquadrare il trattamento sanzionatorio che presidia i nuovi adempimenti. L’articolo 3, comma 5, D.L. 39/2024, dispone che l’omessa trasmissione dei dati nei termini di cui al D.P.C.M. comporta, come minimo, l’applicazione di una sanzione fissa di euro 10.000; e non solo: in luogo di tale sanzione, per i soggetti che presentano le CILAS o richiedono i titoli per la demo-ricostruzione degli edifici successivamente alla data del 29.3.2024, si prevede addirittura che l’omessa trasmissione dei dati comporterà la decadenza dalle agevolazioni fiscali, senza possibilità di ricorrere alla remissione in bonis per sanare la tardività dell’adempimento (dovendosi così dire equiparate, ai fini decadenziali, le due ipotesi di omissione tout court della comunicazione e di tardività nell’invio) .

Quanto a tale ultima previsione decadenziale, pare evidente la sua totale sproporzione rispetto ai meri obiettivi di monitoraggio dell’andamento dell’impatto, sui saldi di finanza pubblica, delle spese agevolabili superbonus: un fine statistico, ribadito dallo stesso articolo 1 del DPCM, che, a ben vedere, non ha nulla a che fare con temi di contrasto all’evasione o all’elusione fiscale e ai relativi controlli.

Sul punto, non pare inutile ricordare che, con la riforma fiscale, il D.Lgs. 219/2023 ha finalmente normato positivamente il principio di proporzionalità nell’ordinamento tributario italiano, con l’introduzione dell’articolo 10-ter, nel corpo della L. 212/2000 (Statuto del contribuente). Per il comma 1 di tale norma, il principio di proporzionalità deve permeare il procedimento tributario nel bilanciare la protezione dell’interesse erariale alla percezione del tributo con la tutela dei diritti fondamentali del contribuente; con la conseguenza, che non solo l’agire dell’Amministrazione finanziaria deve conformarsi a tale principio (comma 2), ma le stesse misure di contrasto dell’elusione e dell’evasione fiscale e le sanzioni tributarie vi devono essere allineate (comma 3). Coerentemente a quanto sopra, a sua volta, l’articolo 3, comma 3-bis, D.Lgs. 472/1997, rubricato “Principi di legalità e proporzionalità” in tema sanzioni, dispone, ora, che, non solo il mero quadro sanzionatorio, ma la stessa disciplina delle violazioni tributarie è, a monte, improntata al rispetto del principio di proporzionalità e offensività.

In questo quadro, prevedere da parte del legislatore fiscale la grave conseguenza del venir meno dell’intero superbonus fruito, a svantaggio persino di quei contribuenti che hanno sostenuto le spese per lavori regolarmente portati a compimento, in conseguenza della mera violazione di un adempimento formale a funzionalità puramente statistica, da parte di professionisti che dei loro errori possono rispondere, al più ed eventualmente, solo sul piano civilistico (e penale), appare essere una reazione sanzionatoria esagerata e priva di equilibrio, cui pare perfettamente riconducibile la riflessione della sentenza della Corte Costituzionale 17.3.2023, n. 46, dedicata alla necessaria revisione, alla luce del principio di proporzionalità, di quelle norme di reazione tributaria che, “strutturate per garantire un forte effetto deterrente al fine di evitare evasioni anche totali delle imposte, tendono a divenire draconiane quando colpiscono contribuenti che invece tale intento chiaramente non rivelano”. A conferma delle criticità emergenti dall’articolo 3, comma 5, D.L. 39/2024, valgano gli insegnamenti sia della consolidata giurisprudenza unionale, che da sempre sostiene l’intollerabilità di ogni sistematica reazione sanzionatoria tributaria “sproporzionata rispetto all’obiettivo da essa perseguito” (per tutte, CGUE, 8 maggio 2019, C-712/17, En.Sa); sia della più recente giurisprudenza nazionale che, in termini più specifici, sostiene il principio per cui l’omissione di un adempimento funzionale a meri fini statistici (nel caso, la tempestiva comunicazione ENEA) non può essere condizione di spettanza del bonus fiscale (nel caso, l’ecobonus ordinario: Cassazione n. 7657/2024 e Cassazione n. 19309/2024).

Se, dunque, l’articolo 3, comma 5, D.L. 39/2024, sembra palesemente violare il principio di proporzionalità, come normato all’articolo 10-ter, L. 212/2000, e come immanente nell’ordinamento, diventa allora lecito interrogarsi sulla stessa costituzionalità di tale previsione decadenziale, in relazione quantomeno agli articoli 3 e 53 della Costituzione.