Il principio di tutela dell’affidamento e la disapplicazione delle sanzioni tributarie
di Stefano RossettiL’articolo 10, comma 2, primo periodo, L. 212/2000, sancisce il principio di tutela dell’affidamento.
In base a tale principio, “non sono irrogate sanzioni né richiesti interessi moratori al contribuente, qualora egli si sia conformato a indicazioni contenute in atti dell’amministrazione finanziaria, ancorché successivamente modificate dall’amministrazione medesima, o qualora il suo comportamento risulti posto in essere a seguito di fatti direttamente conseguenti a ritardi, omissioni od errori dell’amministrazione stessa”.
In sostanza, il contribuente non risponde a titolo di sanzioni e interessi ogniqualvolta:
- si sia attenuto alle indicazioni fornite dall’Amministrazione finanziaria in documenti di prassi (anche successivamente modificati);
- il comportamento del contribuente è tenuto in conseguenza di ritardi, omissioni od errori dell’Amministrazione finanziaria.
Ai sensi dell’articolo 10-sexies, L. 212/2000, gli atti con cui l’Amministrazione finanziaria fornisce supporto ai contribuenti nell’interpretazione e nell’applicazione delle disposizioni tributarie sono:
- le circolari interpretative e applicative;
- la consulenza giuridica;
- l’interpello;
- la consultazione semplificata.
Si sottolinea come il principio del legittimo affidamento sia stato esteso, a decorrere dallo scorso 18.1.2024, anche ai tributi unionali; infatti, l’articolo 10, comma 2, L. 212/2000, prevede che “limitatamente ai tributi unionali, non sono altresì dovuti i tributi nel caso in cui gli orientamenti interpretativi dell’amministrazione finanziaria, conformi alla giurisprudenza unionale ovvero ad atti delle istituzioni unionali e che hanno indotto un legittimo affidamento nel contribuente, vengono successivamente modificati per effetto di un mutamento della predetta giurisprudenza o dei predetti atti”.
Dal dato letterale della norma, emerge come il principio di tutela dell’affidamento relativo ai tributi unionali abbia una portata più ampia rispetto a quello sancito nel primo periodo; infatti, la norma prevede la non debenza del tributo, qualora l’Amministrazione finanziaria dovesse modificare il proprio orientamento (a seguito di un mutamento della giurisprudenza comunitaria) in relazione ad una fattispecie in cui si era precedentemente espressa e a cui il contribuente si era conformato.
La disapplicazione delle sanzioni amministrazione può avvenire, oltre che in base al principio di tutela dell’affidamento, anche in considerazione della causa di non punibilità prevista dal nuovo comma 5-ter, dell’articolo 6, D.Lgs. 472/1997.
L’articolo 6, comma 5-ter, D.Lgs. 472/1997, prevede, infatti, che “non è punibile il contribuente che si adegua alle indicazioni rese dall’amministrazione competente con i documenti di prassi riconducibili alle tipologie di cui all’articolo 10-sexies, comma 1, lettere a) e b), della legge 27 luglio 2000, n. 212, provvedendo, entro i successivi sessanta giorni dalla data di pubblicazione delle stesse, alla presentazione della dichiarazione integrativa e al versamento dell’imposta dovuta, sempreché la violazione sia dipesa da obiettive condizioni d’incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma tributaria”.
Quindi, secondo quanto previsto dalla predetta disposizione, la causa di non imponibilità opera nel seguente modo:
- il contribuente tiene un determinato comportamento fiscale in relazione ad una fattispecie caratterizzata da obiettive condizioni di incertezza;
- viene, successivamente, emanata una circolare interpretativa e applicativa o fornita una consulenza giuridica che indica un comportamento fiscale difforme, rispetto a quello tenuto in precedenza dal contribuente;
- nei 60 giorni successivi all’intervenuto chiarimento dell’Amministrazione finanziaria, il contribuente deve predisporre e inviare una dichiarazione integrativa, al fine di recepire l’orientamento indicato dal documento di prassi e provvedere a versare le conseguenti imposte.
La procedura prevista dal legislatore, oltre ad essere particolarmente articolata, si sovrappone alla causa di non punibilità prevista dall’articolo 6, comma 2, D.Lgs. 472/1997, secondo cui “non è punibile l’autore della violazione quando essa è determinata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferiscono, nonché da indeterminatezza delle richieste di informazioni o dei modelli per la dichiarazione e per il pagamento”
Quindi, non è chiaro come queste due disposizioni possano coesistere. Infatti, per il sol fatto che la fattispecie che riguarda il contribuente sia caratterizzata da obiettive condizioni di incertezza, opera la causa di non punibilità prevista dall’articolo 6, comma 2, D.Lgs. 472/1997 senza porre in essere la procedura prevista dal comma 5-ter, del medesimo articolo 6.
