Guida alla fiscalità dei fabbricati in uso ai dipendenti
di Mauro Muraca
I fabbricati in uso ai dipendenti
La concessione – in comodato, diritto d’uso o in locazione – da parte del datore di lavoro ai dipendenti di un alloggio, sia esso di proprietà dell’azienda, ovvero di terzi, può costituire un “fringe benefit” in capo al dipendente e, pertanto, assoggettabile a tassazione secondo criteri di favore prescritti dall’articolo 51, comma 4, lett. c), Tuir, a mente del quale:
- per i fabbricati concessi in locazione, in uso o in comodato, si assume la differenza tra la rendita catastale del fabbricato aumentata di tutte le spese inerenti al fabbricato stesso, comprese le utenze non a carico dell’utilizzatore e quanto corrisposto per il godimento del fabbricato stesso;
- per i fabbricati concessi in connessione all’obbligo di dimorare nell’alloggio stesso, si assume il 30% della predetta differenza;
- per i fabbricati che non devono essere iscritti nel catasto si assume la differenza tra il valore del canone di locazione determinato in regime vincolistico o, in mancanza, quello determinato in regime di libero mercato, e quanto corrisposto per il godimento del fabbricato.
Prima di entrare nel merito della disposizione fiscale in commento, è opportuno anticipare che:
- nel caso in cui il fabbricato venga concesso in godimento a più dipendenti, il valore del “fringe benefit” deve essere ripartito in parti uguali oppure in base alle quote a ciascuno assegnate, anche con un criterio proporzionale, se queste sono differenziate;
Si procede in maniera analoga anche qualora al dipendente sia assegnata non l’intera unità immobiliare, ma soltanto una parte della stessa.
- è applicabile al benefit in rassegna, l’articolo 51, comma 3, Tuir, a mente del quale non concorre a formare il reddito del lavoratore dipendente, il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati se complessivamente di importo non superiore (nel periodo d’imposta) a euro 258,23 (euro 1.000 o euro 2.000 in presenza di figli a carico per il 2024).
Qualora il valore complessivo dei “fringe benefit” concessi al lavoratore nel periodo d’imposta superi il predetto limite, lo stesso concorrerà integralmente a formare il reddito del dipendente.
L’ambito di applicazione della disposizione fiscale in rassegna opera:
- indipendentemente dal titolo in base al quale l’impresa dispone del fabbricato (proprietà, usufrutto, locazione, leasing, etc.);
- a prescindere dalla tipologia immobiliare locata, sia essa ad uso abitativo, sia nell’ipotesi in cui il datore di lavoro conceda un’unità immobiliare ad uso diverso;
Questo è il caso, ad esempio, di un garage concesso al dipendente, affinché vi possa custodire la propria autovettura, ovvero vi possa ricoverare l’autovettura di proprietà dell’azienda, ma concessa in uso promiscuo al dipendente stesso.
- anche con riferimento ai “collaboratori dell’impresa”, in virtù del rinvio operato dall’articolo 52, comma 1, del Tuir (in tema di determinazione dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente) all’articolo 51 del Tuir, ai fini del calcolo del “fringe benefit” in capo al “collaboratore”.
Profili contrattuali
Con riferimento ai profili contrattuali, l’Agenzia delle entrate (circolare n. 326/E/1997) ha precisato che, affinché possa applicarsi l’articolo 51, comma 4, lett. c), Tuir, non è necessario che la concessione del fabbricato discenda da un obbligo scaturente dal contratto collettivo nazionale di lavoro, da accordo o regolamento aziendale, potendosi conseguentemente applicare anche in relazione al contratto individuale tra datore di lavoro e lavoratore.
Concessione di immobile al dipendente senza obbligo di dimora nello stesso
L’articolo 51, comma 4, lett. c), Tuir, prevede che per i fabbricati concessi al dipendente (in locazione, uso o comodato) si assume come valore del fringe benefit imponibile la differenza tra:
- la rendita catastale del fabbricato – aumentata di tutte le spese inerenti allo stesso, comprese le utenze non a carico dell’utilizzatore – e;
- quanto corrisposto dal dipendente per l’utilizzo del fabbricato stesso.
Immobile privo di rendita
In caso di assegnazione di un immobile privo di rendita – in quanto, ad esempio, non ancora censito, ovvero perché trattasi di un fabbricato rurale – occorre avere riguardo alla rendita presunta determinata a norma dell’articolo 37, comma 4, Tuir, ovvero “comparativamente a quella delle unità similari già iscritte”.
In altre parole, per i fabbricati concessi in uso ai dipendenti privi di rendita catastale, il valore del benefit imponibile corrisponde alla differenza tra:
- la rendita presunta calcolata su fabbricati similari – aumentata di tutte le spese inerenti allo stesso, comprese le utenze non a carico dell’utilizzatore e;
- l’ammontare corrisposto dal dipendente per l’utilizzo del fabbricato stesso.
Le spese inerenti al fabbricato
Le spese inerenti al fabbricato – che vanno aggiunte alla rendita catastale (ai fini della determinazione del fringe benefit imponibile per il dipendente) – sono tutte quelle che non vengono considerate in sede di determinazione della rendita catastale quali, ad esempio:
- la luce;
- il gas;
- il telefono;
- la tassa di rifiuti solidi urbani;
- le spese condominiali.
Si tratta sostanzialmente di tutte le spese inerenti al fabbricato che non siano sostenute direttamente dall’utilizzatore, comprese, quindi, eventuali utenze pagate dal datore di lavoro (ad esempio, luce, gas, telefono, Tarsu, spese condominiali, ecc.); non rileva, invece, l’imposta comunale sugli immobili (Imu).
Diversamente, non si devono considerare, perché già incluse nella rendita, le spese di ordinaria manutenzione, assicurazione ed amministrazione del fabbricato, relative ai servizi comuni.
Considerando che la rendita catastale tiene conto delle spese di ordinaria manutenzione, di assicurazione, di amministrazione del fabbricato, relative ai servizi comuni (circolare n. 326/E/1997), dovrebbero rientrare tra le spese inerenti anche quelle di manutenzione straordinaria.
Resta naturalmente inteso che non si realizza alcun benefit tassabile in capo al lavoratore qualora la rendita catastale (aumentata delle spese citate) risultasse di ammontare superiore al canone di locazione riaddebitato al dipendente.
ESEMPIO
La società Alfa srl affitta un’abitazione per il proprio dipendente non per servizio di custodia.
- Rendita catastale: 1.900 euro;
- Spese inerenti il fabbricato: 700 euro
- Addebito al dipendente: 1.000 euro
Il “fringe benefit” per il dipendente utilizzatore del fabbricato ammonta a complessivi 1.600 euro (base imponibile fiscale e contributiva) = 1.900 euro (rendita catastale) + 700 euro (spese inerenti al fabbricato) – 1.000 euro (addebito al dipendente).
Concessione di immobile al dipendente con obbligo di dimora nel fabbricato
L’articolo 51, comma 4, lett. c), Tuir, individua un’ulteriore agevolazione correlata alla quantificazione del benefit, in capo al dipendente, ove a quest’ultimo sia imposto l’obbligo di dimorare nell’alloggio assegnatogli (es. alloggio del custode). La disposizione da ultimo citata dispone, infatti, che: “per i fabbricati concessi in connessione all’obbligo di dimorare nell’alloggio stesso, si assume il 30 per cento della predetta differenza”.
In questa ipotesi, dunque, il reddito per il dipendente è costituito dal 30% della differenza tra la rendita catastale del fabbricato – aumentata di tutte le spese inerenti al fabbricato stesso, comprese le utenze non a carico dell’utilizzatore (lavoratore) – e quanto corrisposto per il godimento dell’immobile. Anche in questo caso, ove l’immobile sia privo di rendita catastale, occorre tener conto della rendita presunta attribuibile allo stesso.
Nota bene
La riduzione al 30% non si applica per coloro che sono obbligati a dimorare, non in una determinata abitazione, ma in una determinata località: il tenore letterale della norma sopra riportata non lascia, invero, spazio ad un’interpretazione estensiva della disposizione riferendosi, perentoriamente, all’obbligo di dimora “nell’alloggio stesso”.
ESEMPIO
Si pensi, ad esempio, ad un alloggio concesso dal datore di lavoro al custode di uno stabilimento, le cui spese di conduzione, e relative utenze, sono a carico del datore di lavoro.
- rendita catastale: 1.100 euro;
- costo annuo utenze non a carico dell’utilizzatore: 1.400 euro;
- utilizzo gratuito del custode: costo di affitto: 0 euro;
- compenso in natura a carico del custode: 750 euro (pari al 30% di 2.500 euro).
Fabbricati non iscritti in catasto concessi in uso ai dipendenti
Un criterio particolare di determinazione del fringe benefit è previsto, invece, per i fabbricati che non devono essere iscritti nel catasto (es. fabbricati siti all’estero), per i quali il valore da far concorrere alla formazione del reddito di lavoro dipendente è pari alla differenza tra:
- tra il valore del canone di locazione determinato in regime “vincolistico” (ora da intendersi riferito al c.d. canone concordato) o, in mancanza, quello determinato in regime di libero mercato (4 anni + 4 di rinnovo obbligatorio, salvo i casi tassativamente previsti, tra cui il subentro del proprietario, la vendita o l’integrale ristrutturazione dell’immobile) e;
- la somma corrisposta o trattenuta dal dipendente per il godimento del fabbricato.
Nota bene
Questo criterio si applica, senza alcuna riduzione, anche ai fabbricati concessi in connessione all’obbligo di dimorare nell’alloggio stesso, di cui si è detto in precedenza.
LA DEDUCIBILITÀ DELLE SPESE DI FABBRICATI IN CAPO ALL’IMPRESA
L’articolo 95, comma 2, Tuir, nell’ambito del reddito di impresa, sancisce l’indeducibilità dei canoni di locazione, anche finanziaria, e le spese relative al funzionamento di strutture recettive, salvo quelle relative a servizi di mensa destinati alla generalità dei dipendenti o a servizi di alloggio destinati a dipendenti in trasferta temporanea.
Nota bene
In tale ultima circostanza, infatti, i canoni di locazione anche finanziaria e le spese di manutenzione dei fabbricati concessi in uso ai dipendenti sono deducibili per un importo non superiore a quello che costituisce reddito per i dipendenti, ai sensi dell’articolo 51, comma 4, lett. c), Tuir, secondo le regole sopra richiamate per gli immobili siti in Italia e non, iscritti o meno in catasto, con o privi di rendita catastale.
Nel caso in cui il dipendente corrisponda al proprio datore di lavoro delle somme a fronte dell’utilizzo del fabbricato per rimborsare in tutto o in parte il costo sostenuto dall’impresa, tali somme concorrono alla formazione del reddito dell’impresa e, pertanto, i relativi costi effettivamente sostenuti dall’impresa, per un ammontare corrispondente a dette spese, possono essere portati in deduzione dal reddito in quanto strettamente correlati al componente positivo tassato.
ESEMPIO
La società Alfa srl paga, per un immobile concesso in uso ad un proprio dipendente, un canone di locazione di 12.000 euro, riaddebitando al dipendente utilizzatore (a cui carico sono le spese e le utenze altrimenti concorrenti al reddito) l’importo di 1.400 euro a titolo di canone di sublocazione. Si assumano i seguenti ulteriori dati:
- Rendita catastale: 2.000 euro;
- Canone a carico dell’impresa: 12.000 euro;
- Importo corrisposto dal dipendente: 1.400 euro;
- Fringe Benefit Dipendente: 600 euro = 2.000 euro (rendita catastale) – 1.400 euro (oneri di sublocazione a carico del dipendente);
- Onere netto a carico dell’impresa: 10.600 euro = (12.000 euro – 1.400 euro);
- Costo indeducibile al netto del Fringe benefit: 10.000 euro = (10.600 euro – 600 euro).
Posto che la società Alfa srl paga un canone annuo pari ad 12.000 euro e percepisce dal dipendente l’importo di 1.400 euro:
- l’onere a carico dell’impresa sarà pari a 10.600 ovvero la differenza tra il canone di locazione (12.000 euro) e il canone di sublocazione rilevato come “altro ricavo” nel conto economico (1.400 euro) ed è deducibile fino all’importo di 600 euro (pari al fringe benefit in capo al dipendente);
- la spesa fiscalmente indeducibile sarà pari a 10.000 euro e non di 10.600 euro (canone annuo di locazione al netto di quanto percepito dall’impresa senza tenere conto del fringe benefit).
Casi di deducibilità integrale delle spese dei fabbricati
L’ultimo periodo dell’articolo 95, comma 2, Tuir, consente, però, la deducibilità integrale dei canoni e delle spese dei fabbricati concessi in uso ai dipendenti che trasferiscono la propria residenza anagrafica per esigenze di lavoro nel comune in cui prestano l’attività.
Sebbene la norma sembrerebbe prescindere dalla categoria catastale di appartenenza del fabbricato, considerata la destinazione di cui si discute (assegnazione in uso ai dipendenti), si desume che può trattarsi per lo più di fabbricati abitativi (categorie catastali appartenenti al gruppo A, esclusi gli A/10), che normalmente, per le imprese commerciali, costituiscono immobili patrimoniali.
Nota bene
Rientrano nella categoria degli immobili patrimonio, i fabbricati che non sono strumentali per l’esercizio dell’impresa (per destinazione e/o per natura) e sono diversi da quelli c.d. merce, al cui scambio o produzione è diretta l’attività dell’impresa.
| Categoria catastale immobili abitativi | |
| A1 | Abitazioni di tipo signorile |
| A2 | Abitazioni di tipo civile |
| A3 | Abitazioni di tipo economico |
| A4 | Abitazioni di tipo popolare |
| A5 | Abitazioni di tipo ultrapopolare |
| A6 | Abitazioni di tipo rurale |
| A7 | Abitazioni in villini |
| A8 | Abitazioni in ville |
| A9 | Castelli e i palazzi di eminenti pregi artistici e storici |
| A11 | Abitazioni ed alloggi tipici dei luoghi |
La deduzione integrale delle spese compete:
- per il periodo d’imposta in cui si verifica il trasferimento di residenza;
- e nei due periodi di imposta successivi.
La norma non prevede alcun ragguaglio pro-rata temporis nel caso in cui uno, o più, dei periodi d’imposta rilevanti, abbiano durata inferiore o superiore a quella ordinaria di dodici mesi, né nel caso in cui il trasferimento della residenza venga perfezionato in chiusura di un periodo d’imposta.
Al termine del periodo di deducibilità integrale, si applica la deducibilità parziale prevista dal secondo periodo del comma 2, dell’articolo 95, Tuir, sempre che l’immobile risulti ancora concesso al medesimo dipendente, mentre un’eventuale rotazione dei dipendenti potrebbe far continuare la deducibilità integrale dei costi.
Non esistono limiti soggettivi quanto ai dipendenti che permettono all’impresa di accedere al beneficio che, quindi, possono essere italiani o stranieri, ovvero comunitari ed extracomunitari ed indipendentemente:
- dalla tipologia di contratto stipulato (a tempo indeterminato o a termine, a tempo pieno o part time, ecc.);
- dalla categoria del dipendente e;
- dalla originaria residenza del dipendente.
- i dipendenti siano neoassunti ovvero vengano trasferiti da altre sedi.
Beneficio di deducibilità anche nel caso di fabbricati di proprietà
Per evitare asimmetrie fiscali a vantaggio degli immobili a disposizione dell’impresa in forza di un contratto di locazione, è stata prevista un’analoga disposizione agevolativa anche per i fabbricati di proprietà dell’impresa. L’articolo 43, comma 2, Tuir prevede, infatti, che gli immobili di cui all’articolo 95, comma 2, ultimo periodo, Tuir (concessi in uso ai dipendenti che hanno trasferito la residenza) si considerano, con una fictio juris, strumentali ancorché solo per il medesimo periodo temporale ivi indicato (pertanto per un massimo di tre periodi d’imposta).
Nota bene
La qualificazione di tali immobili come strumentali modifica significativamente il regime fiscale dei costi sostenuti dalle imprese, che possono così dedurre tanto le spese effettive sostenute che le quote di ammortamento relative agli immobili. In mancanza di tale norma, questi immobili sarebbero stati soggetti a tassazione secondo i criteri catastali previsti dall’articolo 90, Tuir, quindi senza la possibilità di dedurre né le spese effettive né gli ammortamenti relativi oltre a tassare la rendita catastale.
Allo scadere del previsto periodo agevolato, indipendentemente dal fatto che il dipendente lasci l’unità immobiliare o meno, i canoni e le spese non potranno più essere dedotti integralmente, e la stessa unità immobiliare non potrà più essere considerata strumentale ai sensi dell’articolo 43, Tuir.
Se, invece, l’immobile è successivamente concesso ad un altro dipendente, che abbia trasferito la propria residenza, torneranno ad essere applicabili per la medesima unità immobiliare le agevolazioni in esame.
