Le “nuove” regole di tassazione indiretta dei trust dopo la riforma fiscale
di Sandro Cerato - Direttore Scientifico del Centro Studi TributariCon l’approvazione della riforma delle imposte di donazione e successione, avvenuta con il D.Lgs. 139/2024, la cui entrata in vigore è fissata per il prossimo 1.1.2025, sono state individuate le regole di tassazione dei trust e degli altri vincoli di destinazione. In particolare, la disciplina è contenuta nel nuovo articolo 4-bis, D.Lgs. 346/1990, dedicato appunto ai trust ed agli altri vincoli di destinazione.
In primo luogo, va evidenziato che, rilevano, ai fini dell’imposta di successione e donazione, solamente i trust ed i vincoli di destinazione che comportano arricchimenti gratuiti ai beneficiari, con la conseguenza che rientrano nell’ambito applicativo dell’imposta quelle tipologie di trust che presentano i seguenti requisiti: realizzano un trasferimento a titolo gratuito a favore di uno o più beneficiari, senza alcun altro vantaggio o corrispettivo a favore del disponente, ed il beneficiario sia un soggetto terzo rispetto al disponente. Sono esclusi, quindi, da tassazione, tutte quelle tipologie di trust che non hanno uno scopo liberale, quali i trust di garanzia e quelli liquidatori, stante l’assenza dei requisiti poc’anzi descritti.
Recependo le indicazioni della giurisprudenza e della prassi dell’Agenzia delle entrate (Circolare n. 34/E/2022), il legislatore ha individuato 2 modalità di tassazione, che si distinguono in funzione del momento in cui si verifica il presupposto impositivo:
- la regola ordinaria prevede la tassazione “in uscita”, ossia l’applicazione dell’imposta al momento del trasferimento dei beni e dei diritti a favore dei beneficiari;
- la deroga, da applicarsi su opzione, prevede che l’imposta possa essere corrisposta in occasione di ciascun conferimento di beni e diritti, ovvero all’apertura della successione (cd. tassazione “in entrata”).
Nella prima ipotesi, ossia di applicazione della regola generale, l’imposta viene applicata solamente al momento in cui si verifica l’effettivo arricchimento dei beneficiari, ossia con l’attribuzione a quest’ultimi dei beni e dei diritti da parte del trustee. In linea con le indicazioni del passato, il nuovo articolo 4-bis, comma 2, D.Lgs. 346/1990, prevede che, per la determinazione dell’imposta, deve farsi riferimento alle aliquote ed alle franchigie individuate in base al rapporto di parentela esistente tra disponente e beneficiario al momento del trasferimento dei beni e dei diritti.
Pertanto, qualora i beni ed i diritti siano trasferiti al soggetto che sia coniuge del disponente al momento dell’attribuzione patrimoniale, l’imposta si applica con l’aliquota del 4%, ferma restando la franchigia di euro 1.000.000, a nulla rilevando che il beneficiario sia divenuto coniuge in un momento successivo rispetto a quello in cui i beni ed i diritti a lui attribuiti siano stati apportati nel trust da parte del disponente. In altre parole, ai fini dell’individuazione delle aliquote e delle franchigie, è necessario “fotografare” la situazione al momento del trasferimento dei beni dal trustee al beneficiario e non a quello in cui il disponente ha trasferito i beni al trustee.
Nella seconda ipotesi, come anticipato, il comma 3, dell’articolo 4-bis, prevede che il disponente possa optare per la corresponsione dell’imposta in occasione di ciascun conferimento o all’apertura della successione. Lo spirito della norma, come chiarito nella relazione illustrativa, è quello di consentire ai contribuenti di pianificare il pagamento dell’imposta, ma soprattutto di rendere irrilevanti eventuali vicende successive che potrebbero compromettere l’effettivo incasso del tributo.
Con l’esercizio dell’opzione, la base imponibile, le franchigie e le aliquote applicabili sono determinate in base al rapporto di parentela esistente tra disponente e beneficiario al momento in cui i beni sono conferiti in trust. I successivi trasferimenti a favore dei beneficiari appartenenti alla medesima categoria (per cui è stata corrisposta l’imposta in via anticipata) non sono soggetti ad imposta e non si da luogo a rimborso. È bene osservare che, laddove la categoria dovesse variare (es. il coniuge beneficiario al momento dell’opzione non è più tale al momento del trasferimento), sarà necessario conguagliare l’imposta versando l’eventuale eccedenza. Su tale aspetto, dovrà essere chiarito se la base imponibile, le aliquote e le franchigie dovranno essere individuate al momento dell’apporto originario o al successivo momento del trasferimento in capo a beneficiario.
