Le nuove liquidazioni societarie alla luce del correttivo Ires

Ebbene, questa possibilità sembra a tutti gli effetti non più messa in dubbio da alcuno, visti i pareri positivi non solo espressi in dottrina (Assonime circolare n. 33/2011), ma anche da fonti della Agenzia delle entrate, in modo particolare la DRE Veneto che –  in una risposta non pubblica del 2018 (ma decisamente “segnalata”  dalla stampa specializzata) –  ha riconosciuto il diritto alla compensazione integrale,  affermando che: “ «Nel silenzio della norma, deve ritenersi che le perdite realizzate nei singoli periodi di liquidazione siano ordinariamente compensabili secondo le modalità prescritte dall’articolo 84 Tuir, come emendato dal D.L. n. 98/11, con eventuali redditi prodotti durante la liquidazione stessa e che la quota parte di esse non utilizzata sia integralmente compensabile in sede di  determinazione del reddito finale. “

In secondo luogo, si genera una significativa differenza tra l’ipotesi in cui la liquidazione si chiuda entro il quinquennio o, viceversa, oltre tale lasso temporale. Infatti, la provvisorietà nella determinazione del reddito che caratterizza le liquidazioni che non superano il quinquennio permette un conguaglio tra Ires versata ed Ires dovuta, mentre superando il quinquennio tale rimborso non sarebbe dovuto, con il che si genera una evidente iniquità. Pensiamo al seguente esempio: esercizio 1° di liquidazione reddito 100, esercizio 2° reddito 150, esercizio 3° reddito 400, esercizio 4° reddito 250, esercizio 5° (e ultimo) perdita 450. La società nei periodi intermedi (provvisori) ha versato Ires per 216 mentre la liquidazione chiude con un reddito di 450 che determina Ires dovuta per 108. La differenza costituisce un credito per la società contribuente che deve essere oggetto di rimborso. Nel secondo esempio, ipotizziamo la stessa situazione solo che nel periodo 5° non vi è stato alcun reddito e la società chiude al 6° periodo con una perdita di 450.  Essendo stato superato il quinto anno, tutti i risultati degli esercizi intermedi diventano definitivi e, quindi, l’Ires versata per 216 resta dovuta, mentre la società al sesto anno genera una perdita di fatto inutilizzabile.

Come risposta legislativa a tali quesiti, il Correttivo Ires modifica i commi 2 e 3, dell’articolo 182, Tuir, rispettivamente dedicati alle società di persone e imprese individuali e società di capitali. L’intento, come emerge dalla Relazione illustrativa, è la semplificazione della gestione dell’imponibile nel corso della liquidazione tramite il passaggio dalla provvisorietà alla definitività dei redditi degli esercizi intermedi. Detto ciò, non pare, a chi scrive, che le iniquità (che oggi sono presenti) siano risolte per le prossime liquidazioni. Va ricordato che la decorrenza delle novità si avrà dalle liquidazioni che iniziano a partire dall’entrata in vigore del decreto correttivo, entrata in vigore che dovrebbe coincidere con il 15° giorno successivo alla pubblicazione in GU.

Meccanismo del carry back per i soggetti Irpef     

In primo luogo, per le imprese individuali e le società di persone, viene meno la provvisorietà nella determinazione dell’imponibile negli esercizi intermedi (fino a 3): nella nuova previsione, il reddito degli esercizi intermedi è attribuito ai soci a titolo definitivo. Si noti che viene utilizzato il termine “reddito”; quindi, una eventuale perdita di esercizio non può essere attribuita ai soci. Essa, però, per essere compensata, non deve attendere necessariamente il conguaglio finale, poiché il nuovo articolo 182, comma 2, Tuir, afferma esplicitamente che il reddito degli esercizi intermedi da attribuire ai soci è quello che si determina al netto delle perdite prodotte durante la liquidazione. Sicché, ad esempio, se nell’esercizio 1 viene prodotta una perdita di 100 (che rimane sospesa non potendo essere attribuita ai soci) e nell’esercizio 2 si genera un reddito di 70, si avrà una compensazione integrale del reddito ed un riporto al terzo esercizio della perdita di 30.

In secondo luogo, viene introdotto un meccanismo di carry back (letteralmente riportare indietro) grazie al quale, sempre all’interno di un periodo globale che non può superare il triennio, diventa possibile imputare la perdita a ritroso, partendo dal periodo più recente per arrivare al primo di liquidazione. Proviamo a fare un secondo esempio: nei periodi 1 e 2 di liquidazione, la società ha prodotto rispettivamente 50 e 60 di reddito imputato ai soci e tassato da questi ultimi. Nel terzo periodo, viene prodotta una perdita di 50 che viene imputata a riduzione del reddito dell’esercizio 2 che, quindi, viene rideterminato a 10. Resta da capire come verranno restituite le imposte già versate dai soci; potrebbe essere ragionevole un meccanismo simile al ravvedimento a favore del contribuente con esposizione, quindi, di un credito d’imposta che i singoli soci potranno portare a nuovo.

Tale procedura resta una facoltà non un obbligo e, inoltre, viene confermata la locuzione “se la liquidazione chiude in perdita si applicano le disposizioni dell’art. 8”, il che perpetra il dubbio se, superando il triennio di liquidazione, potranno, comunque, essere recuperate, nel senso di attribuite ai soci, le perdite sospese nel corso del triennio.

Infine, se la società di persone non supera il triennio di liquidazione il reddito attribuito ai soci può essere ricalcolato con tassazione separata.

Meccanismo di carry back per i soggetti Ires     

Il meccanismo del riporto all’indietro delle perdite potrà essere applicato anche alle società di capitali. Pure per questi soggetti resta ferma la condizione del non superamento del lasso temporale quinquennale (non triennale), e diventa definitiva la determinazione del reddito dei periodi d’imposta intermedi di liquidazione. I redditi prodotti nei periodi intermedi potranno essere ridotti con l’utilizzo di perdite pregresse (anche generate prima dell’avvio della liquidazione). In tale ultimo caso, sembra di capire, applicando il normale meccanismo di compensazione di cui all’articolo 84, Tuir, quindi con assunzione dell’80% del reddito. Se il periodo di liquidazione non supera 5 anni, la società potrà (facoltà non obbligo) imputare la perdita prodotta nell’ultimo esercizio a riduzione dei redditi generati in quelli precedenti seguendo obbligatoriamente la progressione temporale dei vari esercizi. In questo ultimo caso, la compensazione non è limitata all’80% del reddito, bensì al 100% dello stesso. L’eventuale eccedenza di perdita resta ancorata alla società, come è naturale per un soggetto che detiene una propria obbligazione tributaria.

Proviamo, anche in questo caso, a fare un esempio: esercizio 1, 2, 3, 4 redditi rispettivamente di 50, 70, 60, 80, esercizio 5 perdita di 150. Tale perdita può essere imputata per azzerare il reddito degli esercizi 4 e 3 e ridurre a 60 il reddito dell’esercizio 2. In tal modo, potrà essere ricalcolata l’Ires dovuta, generandosi certamente un’eccedenza che avrà come una modalità di recupero la richiesta di rimborso, dato che la società all’esercizio 5° cessa l’attività. Il problema non risolto, a giudizio di chi scrive, è che se la perdita di 150 si manifesta nell’esercizio 6° al posto del 5°, il meccanismo di carry back non può essere utilizzato e, quindi, la società si trova una perdita elevata e non utilizzabile, a fronte di una Ires versata e non riducibile a posteriori. Tutto ciò, salvo che non venga attuato il principio di possibile compensazione, in capo al socio persona fisica, della perdita generata dalla società con redditi di natura finanziaria prodotti dallo stesso socio, come previsto dall’articolo 5, lett. d), n. 2, L. 111/2023.