Accertamento surrogatorio: nuove valutazioni su elementi già conosciuti
di Chiara RizzatoSandro Cerato - Direttore Scientifico del Centro Studi TributariIl comma 3 dell’articolo 43 del D.P.R. 600/73 stabilisce che, “fino alla scadenza del termine stabilito nei commi precedenti, l’accertamento può essere integrato o modificato in aumento mediante la notificazione di nuovi avvisi, in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi” da parte dell’Agenzia delle entrate. “Nell’avviso devono essere specificamente indicati, a pena di nullità, i nuovi elementi e gli atti o fatti attraverso i quali sono venuti a conoscenza dell’ufficio delle imposte”. Tale norma è oggetto della recente ordinanza della Cassazione n. 3248 del 2016, nella quale l’Agenzia delle entrate ricorre avverso la sentenza della CTR Campania, favorevole al contribuente, nella quale era stato dichiarato illegittimo un avviso di accertamento emesso dall’Amministrazione finanziaria in sostituzione di altro precedente (privo della pagina relativa all’irrogazione di sanzioni) già impugnato con separato ricorso ed annullato in autotutela. La CTR Campania ha ritenuto illegittimo il medesimo, poiché non ricorrevano nuovi fatti e/o elementi che ne consentissero l’emissione e perché l’ammontare dei tributi richiesti era maggiore e non inferiore a quello precedente.
La Cassazione, nei motivi della decisione, ritiene che, in tema di accertamento delle imposte sui redditi, l’emissione di un avviso di accertamento in sostituzione di un altro precedentemente annullato:
- non si risolve in una mera integrazione di quest’ultimo, ma costituisce esercizio dell’ordinario potere di accertamento, non consumatosi attraverso l’emanazione dell’atto annullato;
- costituisce esercizio del generale potere di autotutela di cui l’Amministrazione non gode di alcun margine di discrezionalità (diversamente da quanto accade ordinariamente), trattandosi di integrare le parti che hanno dato luogo all’invalidità dell’atto precedente;
- non presuppone la sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi, come prescritto dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 43, comma 3, ma può aver luogo anche sulla base di una diversa e più approfondita valutazione di quelli già in possesso dell’Ufficio.
La sentenza inoltre si pronuncia in ordine alla legittimità della c.d. autotutela in malam partem, affermando che “in materia tributaria, il potere di autotutela è funzionale al soddisfacimento dell’interesse pubblico a reperire le entrate fiscali legalmente accertate, sicché è legittimo l’annullamento, in tale sede, di un atto favorevole al contribuente, non essendone preclusa l’adozione dal D.M. 11 febbraio 1997, n. 37, art. 1 recando quest’ultimo un’elencazione non esaustiva delle ipotesi in cui l’amministrazione finanziaria può procedere all’annullamento in autotutela”.
A seguito dei fatti citati si assiste pertanto all’annullamento dell’atto originario in autotutela con conseguente emissione di un nuovo accertamento. In relazione a quest’ultimo atto si nota pertanto che:
- vi è un aumento dell’ammontare dei tributi richiesti;
- non risulta essere pervenuta una sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi ed al contrario vi è una diversa e più approfondita valutazione di quelli già in possesso.
Posto che il potere di autotutela, come esprime la pronuncia oggetto del presente intervento, non gode di alcun margine di discrezionalità e considerato che, tra il novero delle fattispecie di autotutela, quella “sostitutiva” è finalizzata a sanare vizi solamente formali dell’atto, si rende opportuno proporre alcune considerazioni di sorta, desunte dalla giurisprudenza, ovverosia:
- la sentenza Cass. 21719 del 2011 prescrive che l’ufficio, nell’esercizio del potere di autotutela sostitutiva, non possa modificare la motivazione dell’avviso di accertamento originario, in quanto ciò comporta un cambiamento durante lo svolgimento del processo delle ragioni della pretesa impositiva;
- la sentenza Cass. 2576 del 1990 dispone che l’Amministrazione possa ben prendere in considerazione ragioni rimaste accantonate all’epoca dell’emanazione dell’avviso di accertamento annullato, ma occorre pur sempre che venga data esauriente dimostrazione, in occasione della emanazione del nuovo atto, del perché quelle ragioni non furono poste a presidio dell’avviso originario e del perché si sia ritenuto di prenderle in considerazione solo successivamente all’annullamento dell’atto che era fondato su ragioni del tutto diverse.
Si desume pertanto che, a fronte di una espressa presa di posizione senza margini di discrezionalità e senza alcun riferimento al comma 3 dell’articolo 43 del D.P.R. 600/73, nel caso ivi contemplato non si sia provveduto solamente ad emettere un nuovo accertamento sanando il vizio esistente, bensì si sia ampliata la valutazione degli elementi già in possesso, così da aumentare l’ammontare del tributo, traendo giustificazione dall’esercizio del generale potere di autotutela, la quale nel caso de quo, pur restando circoscritta ad alcuni limiti, integra le parti che originariamente avevano determinato l’invalidità dell’atto.
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