Coop. agricole: dubbi sulla tassazione di una quota della riserva
di Fabrizio G. PoggianiSono considerati imprenditori agricoli anche le cooperative che svolgono le attività di cui all’art. 2135 c.c. ovverosia che esercitano le attività principali di coltivazione del fondo, di allevamento di animali, di silvicoltura e le attività connesse; queste ultime se dirette alla manipolazione e trasformazione di prodotti ottenuti in “prevalenza” dalle attività agricole principali o dirette alla fornitura di beni e/o servizi di valorizzazione del territorio e del patrimonio rurale e/o di ricezione e ospitalità.
Le dette cooperative, ai sensi dell’art. 2, D.Lgs. 99/2004, come modificato dal D.Lgs. 101/2005, possono qualificarsi come “società agricole” e, ai sensi del precedente art. 1, possono qualificarsi “imprenditori agricoli professionali” (IAP).
Inoltre, in seguito alla riforma del diritto societario, le agevolazioni fiscali si rendono applicabili esclusivamente alle cooperative a “mutualità prevalente”, che rispettino condizioni quantitative (artt. 2512 e 2513 c.c.) e che prevedano, nei propri statuti sociali, le clausole inderogabili prescritte dal legislatore riformatore (art. 2514 c.c.).
Con riferimento alla disciplina tributaria, si ricorda che i commi da 460 a 466, dell’articolo unico, della Legge 311/2004 (Finanziaria 2005), hanno fissato le regole per la determinazione del reddito imponibile, disponendo una rimodulazione dell’art. 12, legge 904/1977, in base al quale le somme destinate alle riserve indivisibili non concorrono alla formazione della base imponibile per l’80%, restando tassata una quota di utili pari al 20%, per le dette cooperative agricole.
Successivamente, l’art. 2, del DL 138/2011, convertito nella legge 148/2011, commi 36-bis, 36-ter e 36-quater, ha previsto un incremento della base imponibile assoggettata a tassazione per la generalità delle cooperative, restando indenni le cooperative agricole, per le quali la quota di utili soggetta a IRES, resta fissata nella misura del 20%.
Inoltre, il legislatore, con tale ultimo provvedimento, ha previsto l’assoggettamento a tassazione di una quota degli utili destinati a riserva obbligatoria, modificando il comma 1, dell’art. 6, DL 63/2002, e prevedendo, di conseguenza, che l’esclusione da tassazione non si rende applicabile per la quota del 10% degli utili destinati alla riserva legale, di cui all’art. 2545-quater c.c. (30% dell’utile netto annuale).
In aggiunta, si confermano le ulteriori agevolazioni per la tassazione delle cooperative agricole:
- quella introdotta dal comma 1093, dell’art. 1, della legge 296/2006 (Finanziaria 2007) con la quale le cooperative agricole, conformandosi come “società agricole”, di cui al citato D.Lgs. 99/2004, possono, per opzione, determinare il proprio reddito in base alle previsioni dell’art. 32 del TUIR (reddito agrario), al posto della determinazione ordinaria del reddito con i criteri del reddito d’impresa e con l’applicazione delle disposizioni speciali per le cooperative, e
- quella prescritta dall’art. 10 DPR 601/1973 destinata alle cooperative agricole (e loro consorzi) che esercitano l’attività di allevamento di animali con mangimi ottenibili per almeno ¼ dai terreni dei soci e/o esercitano le attività di manipolazione, conservazione, valorizzazione, trasformazione e alienazione dei prodotti agricoli e zootecnici e di animali conferiti “prevalentemente” dai soci che prevede l’esenzione da IRES del reddito (di fatto, non si tiene conto delle variazioni fiscali).
Peraltro, anche se precisato nell’ambito dell’applicazione del regime speciale Iva, di cui all’art. 34, DPR 633/1972, la Suprema Corte (Cassazione, sentenza 16571/2011) ha affermato che risulta ininfluente la proprietà dei terreni (nel caso di approvvigionamento dei mangimi per la nutrizione degli animali) da parte della cooperativa, in quanto risulta sufficiente che l’ente mutualistico abbia solo la “disponibilità” di tali immobili che possono ben appartenere singolarmente ai soci (cosiddetta “disponibilità indiretta”).
Il comma 461, della Legge 311/2004 ha confermato, salvo la tassazione della quota minima del 20% dell’utile, le agevolazioni appena indicate, con particolare riferimento all’esenzione da IRES dei redditi conseguiti dalle cooperative agricole, di cui al citato art. 10 DPR 601/1973, che si traduce, di fatto e come detto, nella “neutralizzazione” delle variazioni fiscali nette; pertanto, si tassa soltanto la quota del 20% degli utili senza tenere in considerazione le variazioni fiscali in aumento e in diminuzione.
In aggiunta, come in precedenza evidenziato, la tassazione del 10% delle somme destinate a riserva legale obbligatoria (3%, pari al 10% del 30% degli utili), colpisce tutte le cooperative, comprese quelle agricole, ma, poiché l’esenzione, di cui al citato art. 10 DPR 601/1973, non si applica limitatamente alla quota del 20% degli utili accantonati, atteso il mancato coordinamento normativo, si può ritenere, in assenza di necessarie precisazioni ministeriali, che non si debba tassare l’ulteriore quota del 3% (quella relativa al 10% del 30% della riserva legale).
Si evidenzia, infine, che per la generalità delle cooperative, i costi non deducibili concorrono, in aumento, alla formazione del reddito imponibile soggetto a tassazione IRES (27,5%), mentre le riprese fiscali non sono assoggettate a imposta per le cooperative agricole indicate dall’art. 10 DPR 601/1973; di conseguenza, in assenza del citato coordinamento normativo, dopo l’introduzione delle modifiche eseguite a cura del DL 138/2011, e l’assenza dei necessari chiarimenti ministeriali sul tema, si dovrebbe poter considerare la quota del 3% indicata (quella riguardante la quota di riserva legale tassabile) come mera variazione in aumento del reddito fiscale, verificandosi una vera discriminazione tra le varie tipologie di cooperative agricole (quelle identificate dal D.Lgs. 228/2001 e quelle di cui all’art. 10 DPR 601/1973).
