Nuda proprietà e usufrutto: attenzione alla verifica del quinquennio

Le plusvalenze a seguito di cessione dei fabbricati

L’art. 67 c. 1 lett b) TUIR prevede la rilevanza reddituale, nella categoria dei redditi diversi di natura immobiliare, della plusvalenza conseguita a seguito di cessione di fabbricati e terreni privi di vocazione edificatoria solo nel caso in cui il possesso in capo al cedente si sia protratto per meno di cinque anni. Da rammentare, comunque, che costituiscono fattispecie esimenti l’acquisizione a titolo di successione (non di donazione, dal 2006) ovvero, per i fabbricati, il fatto che detto immobile sia stato adibito ad abitazione principale per la maggior parte del periodo di possesso.

Nuda proprietà ed usufrutto

Un caso non remoto che può capitare di dover considerare è quello relativo a contribuente che ha in un primo momento acquisito la nuda proprietà dell’immobile e, in un secondo momento, ne ha acquisito anche l’usufrutto. L’aspetto delicato è individuare, al verificarsi di tale evenienza, da quale momento si deve far iniziare il conteggio del quinquennio.

Sul tema si era espressa l’Amministrazione Finanziaria nella risoluzione 188/E del 20 luglio 2009, affermando come si debba distinguere la modalità con la quale è stato acquisito l’usufrutto.

Il primo caso riguarda la ricongiunzione di usufrutto. Qualora la proprietà da nuda divenga piena a seguito di decesso dell’usufruttuario, occorre far decorrere il quinquennio sin dall’originario acquisto della proprietà, considerando quindi il possesso dell’immobile come un tutt’uno. Sul punto l’Agenzia richiama anche un precedente, la risoluzione 218 del 30 maggio 2008, nella quale si afferma quanto segue: “… quando interviene la consolidazione, il nudo proprietario dell’immobile non acquista un nuovo diritto reale sull’immobile, ma vede riespandersi il diritto di proprietà già presente nel suo patrimonio.”

È quindi possibile affermare che a seguito di ricongiunzione per decesso dell’usufruttuario non vi è alcuna nuova acquisizione da parte del proprietario, che vede solo “evolvere” un diritto che già possedeva in forma limitata. Esemplificando, se Mario Rossi avesse acquistato la nuda proprietà 6 anni addietro e l’usufruttuario fosse deceduto da 3 anni, la cessione avvenuta oggi non sarebbe imponibile in quanto il possesso risulterebbe essere quinquennale proprio perchè si deve riferire all’acquisto della nuda proprietà.

Dopo aver ricordato tale precedente, l’Agenzia delle Entrate, nella risoluzione 188/E/09 evidenzia come sia ben diverso il caso di acquisto del diritto di usufrutto, perché riscattato a titolo oneroso da parte del nudo proprietario. In tal caso, infatti, è posto in essere un atto negoziale da parte del nudo proprietario, il quale attraverso tale negozio si riappropria delle facoltà insite nel diritto di proprietà che erano state compresse dalla esistenza del diritto di usufrutto gravante sul bene. Nell’operazione di riacquisto dell’usufrutto e successiva rivendita entro i cinque anni della piena proprietà del bene è ravvisabile l’intento speculativo che sottende alla fattispecie impositiva delineata dall’art. 67, comma 1, lett. b) del TUIR e che configura l’ipotesi di plusvalenza tassabile.

Il calcolo della plusvalenza eventualmente emergente (anche su uno solo dei due diritti reali) va effettuato valutando separatamente la nuda proprietà e l’usufrutto il tutto tramite l’applicazione al prezzo di vendita dei coefficienti previsti ai fini dell’imposta di registro. Va tenuto presente che il calcolo andrà fatto con riferimento all’età del cedente. Tale separazione era già stata introdotta dall’Agenzia nelle precedente risoluzione 213 dell’8 agosto 2007, in relazione al tema della perdita dell’agevolazione prima casa a seguito del trasferimento della sola nuda proprietà.

Per ciascuna delle due parti andrà conteggiato il decorso del quinquennio facendo riferimento al momento in cui le due parti sono state acquisite.

Da evidenziare che tali due frazioni andranno assoggettate a tassazione a diverso titolo:

• la cessione dell’usufrutto rileverà a norma della lettera h dell’art. 67 Tuir;
• mentre la cessione della nuda proprietà rileverà a norma della lettera b), come affermato altresì dalla risoluzione n. 77/20 del 12 gennaio 1993.

A conclusione va ricordato, comunque, che in tutti questi casi valgono le esimenti previste dall’art. 67 c. 1 lett. b), in particolare la destinazione ad abitazione principale per la maggior parte del periodo di possesso.