Abitazioni in locazione turistica: immobili patrimonio o strumentali?

Secondo la previsione dell’articolo 90, Tuir, essi sono individuati in via residuale, quali fabbricati che non costituiscono né beni strumentali per l’esercizio dell’impresa (per natura e/o per destinazione), né beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa (c.d. beni merce).

Ciò premesso, il caso che si intende approfondire in questa sede è quello degli immobili abitativi concessi in locazione turistica da parte di un’impresa, onde appurare se essi siano da considerare quali beni strumentali per destinazione o immobili “patrimonio”.

Sul piano delle imposte sui redditi, la differenza tra le due categorie è notevole: gli immobili strumentali per destinazione concorrono alla formazione del reddito d’impresa in base ai costi e ricavi, secondo le risultanze del Conto economico, mentre gli immobili “patrimonio” concorrono a formare il reddito secondo le modalità proprie dei redditi fondiari. In quest’ultimo caso, quindi, sono indeducibili, salvo alcune specifiche eccezioni, i costi afferenti tali fabbricati mentre, sul piano dei ricavi, concorre al reddito d’impresa il maggiore importo tra la rendita catastale rivalutata del 5% ed il canone di locazione, ridotto nel limite del 15% delle spese di manutenzione ordinaria sostenute e documentate.

Ciò detto, in relazione agli appartamenti concessi in locazione da parte di imprese, l’Amministrazione finanziaria ha chiarito che possono definirsi come “strumentali”, “… quegli immobili che hanno come unica destinazione quella di essere direttamente impiegati nell’espletamento di attività tipicamente imprenditoriali …” dovendosi escludere il carattere di strumentalità degli immobili abitativi locati a terzi, costituenti l’oggetto dell’attività propria dell’impresa (v. Circolare n. 112/E/1999, Risoluzione n. 9/885/1982 nonché, più recentemente, risoluzione n. 340/E/2008).

Sempre ad opinione del Fisco, qualora, invece, il fabbricato di civile abitazione sia utilizzato per l’esercizio di una vera e propria attività avente le caratteristiche dell’impresa turistica (ad es., “case vacanze”), in conformità alle disposizioni regionali, e quindi, in definitiva, mediante la prestazione di servizi accessori alla locazione (ad es., fornitura biancheria e pulizia periodica nel corso del soggiorno degli ospiti), lo stesso dovrebbe poter essere considerato quale immobile strumentale per destinazione (risoluzione n. 55/E/2022). Nel senso da ultimo indicato si era peraltro espressa anche la C.T.C. con la sentenza n. 3379/1992.

Diventa quindi fondamentale comprendere se la mera locazione turistica posta in essere da un’impresa rientri o meno nell’ambito delle attività di ricettività turistica extra-alberghiero dal punto di vista fiscale.

Come regola generale, la risposta dovrebbe essere negativa: la locazione turistica è, infatti, quel contratto di locazione ad uso abitativo, caratterizzato dalla durata limitata nel tempo e avente finalità esclusivamente turistiche, senza la prestazione, nel corso del rapporto, di servizi aggiuntivi, che invece caratterizzano tipicamente le attività ricettive. Si tratta, dunque, di una mera messa a disposizione dell’alloggio a fronte di un corrispettivo che, ancorché organizzata in forma d’impresa, non prevede servizi ulteriori rispetto alla locazione e, pertanto, non costituirebbe esercizio di una vera e propria attività imprenditoriale, con la conseguenza che il fabbricato utilizzato per tale locazione sarà qualificato come “immobile patrimonio”.

Tale interpretazione risulta, tuttavia, molto rigida, specialmente in considerazione dell’evoluzione degli ultimi anni che ha caratterizzato il mondo dei c.d. “affitti brevi”, e potrebbe risultare, in alcuni casi, non rispettosa dei principi fondamentali che governano il reddito d’impresa.

Infatti, a tale riguardo occorre innanzitutto osservare che la locazione turistica viene assimilata dalle norme regionali e nazionali, sotto il profilo degli obblighi e degli adempimenti, alle altre strutture turistico-ricettive extra-alberghiere.

Inoltre, si tratta di una modalità locatizia che richiede spesso lo sviluppo di una vera e propria attività aziendale (si pensi, ad es., alla gestione delle prenotazioni, ai servizi di pulizia degli alloggi, alla pubblicità sui portali online, etc.), assolutamente non paragonabile a quella di una locazione “classica”, mediante l’utilizzo di contratti “statici” del tipo 4+4 o 3+2.

E ancora, secondo l’articolo 12, D.Lgs. 79/2011 (poi abrogato dalla sentenza n. 80/2012 della Corte Costituzionale e sostituito dalle singole disposizioni regionali), sono da considerarsi strutture ricettive extralberghiere anche “… le unità abitative ammobiliate ad uso turistico … date in locazione ai turisti … senza la prestazione di alcun servizio di tipo alberghiero …”.

Ed il fatto che alcune normative regionali attualmente prevedano che la locazione turistica non sia un’attività turistico-ricettiva extra-alberghiera non dovrebbe essere necessariamente dirimente, al fine di appurare se quell’attività sia imprenditoriale o meno dal punto di vista tributario, in quanto i requisiti del reddito d’impresa sono stabiliti da una normativa fiscale di carattere esclusivamente nazionale.

D’altronde, non sono mancati dei precedenti giurisprudenziali che hanno segnato un’apertura in tal senso. La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 15753/2020, ha infatti considerato strumentali per destinazione gli immobili abitativi dati in locazione in virtù del fatto che “la loro collocazione sul mercato locativo rientra nell’attività di gestione propria di una società immobiliare”. Secondo tale pronuncia, la distinzione tra beni strumentali e beni patrimonio, non sarebbe da rinvenire nel fatto che gli stessi siano stati o meno locati a terzi, quanto piuttosto nella loro destinazione e, con riferimento all’oggetto sociale, verificando che l’attività di locazione a terzi degli immobili rientri pienamente nell’oggetto dell’attività di impresa.

In altri termini, il riconoscimento della strumentalità di un immobile sarebbe da ricavarsi nella funzione strumentale del bene, non in senso oggettivo, ma in rapporto all’attività esercitata, a prescindere dalla categoria catastale di appartenenza (v. Cassazione n. 19219/2017).