Accertamento con “doppia” motivazione per relationem: quando è nullo?

Infatti, il citato comma 2 prevede all’ultimo periodo che “se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama salvo che quest’ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale”.

Qualora l’avviso di accertamento sia carente di tale allegazione, esso è nullo ai sensi del successivo comma 3 della medesima norma.

Analoghe disposizioni sono previste anche in ambito Iva dall’articolo 56, comma 5, D.P.R. 633/1972.

Le citate norme si pongono nel solco di quanto disposto dallo Statuto del Contribuente (L. 212/2000), che all’articolo 7, comma 1, stabilisce che gli atti dell’Amministrazione finanziaria sono motivati secondo le prescrizioni dell’articolo 3 L. 241/1990 sulla motivazione dei provvedimenti amministrativi, indicando i presupposti fattuali e le ragioni giuridiche alla base della decisione del Fisco, e che “Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama”.

Per giurisprudenza granitica – cfr., ex plurimis, Cass. n. 407/2015 – tale principio non si applica nel caso in cui il contribuente abbia già avuto integrale e legale conoscenza dell’atto richiamato, per effetto di una precedente comunicazione.

Dal descritto quadro normativo si evince quindi che l’allegazione degli atti richiamati nella motivazione dell’avviso di accertamento è necessaria quando essi non sono conosciuti o conoscibili dal contribuente e l’avviso non ne riproduce il contenuto essenziale.

La questione si fa tuttavia più complessa nel caso in cui l’avviso di accertamento presenti una c.d. “doppia motivazione per relationem”, ossia quando esso faccia riferimento nella motivazione ad un atto o documento (tipicamente, un pvc) che a sua volta richiami un altro atto o documento (per esempio, un pvc emesso nei confronti di un terzo coinvolto nelle operazioni contestate al contribuente).

La Corte di Cassazione, pronunciatasi numerose volte sul tema in passato (cfr., ex multis, Cass. n. 32127/2018), vi ha fatto ritorno con la recente sentenza n. 2222/2021, ribadendo il principio in base al quale: “L’avviso di accertamento, nell’ipotesi di doppia motivazione “per relationem”, è legittimo ove il processo verbale di constatazione richiamato nello stesso faccia a propria volta riferimento a documenti in possesso o comunque conosciuti o agevolmente conoscibili dal contribuente”.

Da ciò si evince, per converso, che in tutti i casi in cui il contribuente non sia in possesso, non conosca e non sia nemmeno nella condizione di conoscere agevolmente gli atti richiamati dalla doppia motivazione per relationem, l’avviso di accertamento sia nullo per carenza di motivazione, in quanto emesso in violazione del quadro normativo poc’anzi delineato.

La circostanza più frequente in cui tale scenario si può verificare è quella in cui l’avviso di accertamento si riferisca ad un PVC che a sua volta richiami atti di indagine penale, coperti dal segreto investigativo, che entrino nella sfera di conoscenza del contribuente solo dopo la notifica dell’avviso di accertamento.

È evidente che in tal caso l’avviso di accertamento è illegittimo in quanto non consente al contribuente di comprendere pienamente le ragioni poste alla base delle scelte dell’Amministrazione – essendo egli all’oscuro degli atti e dei documenti su cui esse si fondano – e di conseguenza di esercitare compiutamente il proprio diritto di difesa.

Infatti, secondo la menzionata pronuncia della Cassazione, se il riferimento a tali atti e documenti assume un ruolo determinante nella stessa individuazione, sotto il profilo soggettivo ed oggettivo, della condotta assunta dall’Amministrazione quale presupposto dell’imposizione soggettiva ed oggettiva, “la non conoscibilità, da parte del contribuente, della documentazione richiamata per doppia relationem […] non rileva esclusivamente in termini istruttori; ma pregiudica la stessa compiuta descrizione, nella motivazione dell’accertamento, della causa giustificativa della pretesa impositiva”.

Conseguentemente, la non conoscibilità degli atti e dei documenti richiamati “per doppia relationem” a motivazione dell’avviso di accertamento non è un requisito meramente istruttorio ma attiene agli elementi costitutivi della pretesa tributaria, determinando quindi l’invalidità originaria dell’atto impositivo, non sanabile con la successiva produzione in giudizio degli stessi da parte dell’Ufficio.