Accantonamenti non deducibili indipendentemente dalla classificazione

Come si evince dalla definizione contenuta nel principio contabile Oic 31, i fondi per rischi e oneri consistono in poste di bilancio destinate a rappresentare “passività di natura determinata, certe o probabili, con data di sopravvenienza o ammontare indeterminati”.

In particolare, i fondi per “rischi” accolgono passività di natura determinata ed esistenza probabile, ma i cui valori sono solo stimati; si tratta, quindi, di passività potenziali connesse a situazioni già esistenti alla data di bilancio, ma caratterizzate da uno stato d’incertezza il cui esito dipende dal verificarsi o meno di uno o più eventi in futuro.

I fondi per “oneri”, invece, accolgono passività di natura determinata ed esistenza certa, stimate nell’importo o nella data di sopravvenienza, connesse a obbligazioni già assunte dall’impresa alla data di chiusura del bilancio, ma che avranno la loro manifestazione numeraria in un esercizio successivo.

Con riferimento alla voce di conto economico da addebitare, tanto l’Oic 31 dedicato alla rilevazione delle passività potenziali (par. 19), quanto l’Oic 12 dedicato agli schemi di bilancio (par. 79 e 81), puntualizzano che i punti B12 e B13, seppur dedicati agli accantonamenti (rispettivamente “accantonamenti per rischi” e “altri accantonamenti”), devono essere utilizzati solo in via residuale.

Gli accantonamenti ai fondi rischi e oneri sono infatti iscritti prioritariamente nelle voci di costo di conto economico delle pertinenti classi (B, C o D), dovendo prevalere il criterio della classificazione “per natura” dei costi. Tutte le volte in cui non è possibile questa correlazione tra la natura dell’accantonamento ed una delle voci alle suddette classi, gli accantonamenti per rischi e oneri sono iscritti alle voci B12 e B13 del conto economico.

Nel paragrafo 20 l’Oic 31 porta alcuni esempi: gli accantonamenti ai fondi per trattamento di quiescenza ed obblighi simili sono in linea generale rilevati alla voce B9d; gli altri accantonamenti relativi a trattamenti di fine rapporto, diversi da quelli di lavoro subordinato vanno imputati alla voce B7, così come gli accantonamenti ai fondi indennità suppletiva di clientela, gli accantonamenti ai fondi indennità per la cessazione di rapporti di agenzia e rappresentanza, ed ai fondi di indennità per la cessazione di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa.

La tassatività degli accantonamenti

In tema di accantonamenti, l’articolo 107, comma 4, Tuir prevede il principio fiscale di tassatività degli accantonamenti: “Non sono ammesse deduzioni per accantonamenti diversi da quelli espressamente considerati dalle disposizioni del presente capo”.

Le situazioni in cui il Tuir ammette la deducibilità dell’accantonamento sono piuttosto limitate (es: TFM, svalutazione crediti), anche in considerazione del fatto che trattandosi di una posta dove è rilevante l’aspetto valutativo, lo stanziamento potrebbe non essere unicamente dettato da logiche civilistiche di prudenza, ma potrebbe essere viziato da intenti fiscali di elusione attuati tramite l’anticipazione della deduzione dell’onere.

Proprio per tale motivo, il Legislatore pone sotto attenzione gli accantonamenti, ammettendone la rilevanza fiscale solo in alcuni specifici casi (peraltro con precise limitazioni).

Ora, visto che i principi contabili impongono lo stanziamento dell’onere secondo la sua specifica natura, potrebbe sorgere il dubbio che, non essendo state alimentate le voci dedicate agli accantonamenti (B12e B13), detta rilevazione per competenza potrebbe in qualche modo sfuggire alla limitazione dell’articolo 107, guadagnando quindi il diritto alla deduzione.

L’articolo 2, comma 1, lettera b), n. 5 D.M. 03.08.2017 rende applicabili ai soggetti di cui all’articolo 83, comma 1 bis, Tuir (ossia i soggetti Oic diversi dalle micro imprese) le previsioni del D.M. 08.06.2011 con riferimento all’articolo 9, relativamente alle passività di cui all’Oic 31.

La relazione illustrativa evidenzia come tale disciplina renda applicabili le limitazioni dell’articolo 107 a tutti i componenti iscritti in contropartita di passività di scadenza o di ammontare incerti che presentino i requisiti indicati dall’Oic 31, ancorché si tratti di componenti negativi di reddito classificati sulla base della natura delle spese che generano le predette passività (e non a titolo di accantonamento).

In altre parole, un accantonamento è tale indipendentemente dalla voce di conto economico che viene utilizzata e, pertanto, subisce le richiamate limitazione previste dall’articolo 107 (deduzione solo nei casi stabiliti).