Ace e il meccanismo di recapture 2023

Sul punto, riprendendo la risposta ad interpello n. 229/2023, si può dire che, ai fini del calcolo della SuperAce, non devono essere considerate eventuali basi negative dell’Ace ordinaria esistenti al 31.12.2020, ma il medesimo concetto deve valere anche sul fronte del calcolo del recapture. Vediamo questo esempio:

Base Ace 2011/2020 = – 50/ Base Super Ace 2021 = + 150 (con fruizione di variazione diminutiva del 15% su 150) / base Ace 2023 (ipotizzando per semplicità che nel 2022 e 2023 non sia accaduto nulla di rilevante ai fini Ace) = 150-50 cioè 100. Base Super Ace 2021: 150

Applicando alla lettera le indicazioni dell’articolo 19, D.L. 73/2021, avremmo una base Ace 2023 che, in assenza di qualunque operazione incrementativa o decrementativa eseguita nel 2022 o 2023, sarebbe inferiore a quella del 2021, il che comporterebbe la restituzione del 15% di 50 quale variazione in aumento nel modello redditi.

Ma questa lettura è in contrasto con la ratio della norma che intende penalizzare restituzioni ai soci avvenute nel 2022 e 2023 di incrementi generatisi nel 2021, e da qui la convinzione che la base Ace ordinaria negativa 2020 non possa generare penalizzazioni in tema di recapture.

Un secondo elemento che va ribadito sul tema del recapture è che esso non può comportare una restituzione di imponibile (o di credito d’imposta) maggiore di quanto si è fruito come SuperAce nel 2021. Mentre questo passaggio è sempre stato chiaro qualora la SuperAce sia stata fruita come credito d’imposta (articolo 19, comma 4, D.L. 73/2021 stabilisce che “il credito d’imposta è restituito in proporzione a tale minore importo, il che esclude che possa essere restituita una somma superiore al credito d’imposta generato nel 2021), la medesima chiarezza non vi è nell’ipotesi diversa di fruizione della SuperAce quale variazione diminutiva. Infatti, nel successivo comma 5, del citato articolo 19, D.L. 73/2021, sempre in presenza di variazione incrementale 2022/2023 inferiore a quella del 2021, si afferma che “il reddito complessivo ai fini  dell’imposta sui redditi è aumentato di un ammontare pari al 15 per cento della differenza tra la variazione in aumento del capitale proprio esistente alla chiusura del periodo d’imposta precedente e quella esistente alla chiusura del periodo d’imposta in corso”.

Applicata alla lettera tale disposizione, sembrerebbe autorizzare variazioni in aumento anche superiori rispetto a quella diminutiva derivante dalla SuperAce. Ma questa lettura è palesemente in contrasto con la ratio del recapture che, al massimo, comporterà la restituzione del vantaggio fruito, mentre una maggiore penalizzazione sarebbe chiaramente illegittima, come del resto nel mondo dell’Ace ordinaria un eventuale prelevamento dei soci superiore alla base incrementale Ace non provoca un incremento di imponibile, ma al massimo azzera la variazione diminutiva Ace. È tuttavia evidente che una conferma in questo senso da parte della Agenzia delle Entrate eliminerebbe qualche dubbio (forse eccessivo) che è sorto tra gli operatori.

Un terzo punto da valutare consiste nella interpretazione corretta della locuzione “variazione in aumento 2022 e 2023 inferiore a quella del 2021”. Infatti, un decremento della variazione in aumento del capitale proprio si genera anche per effetto di operazioni che non comportano un decremento a livello contabile/patrimoniale, ma un semplice decremento “fiscale” della base Ace. Ipotizziamo l’operazione di incremento dei titoli avvenuta nel 2023: sotto il profilo patrimoniale avremo un semplice spostamento di liquidità verso un’altra posta dell’attivo, senza alcun impatto sul patrimonio netto contabile e senza alcuna attribuzione ai soci, ma con un decremento della base Ace. Da un punto di vista della ratio della norma sul recapture, si potrebbe sostenere che non c’è una sostanziale restituzione di somme ai soci, ma non vi è dubbio che l’operazione riduce la base Ace 2023. Tenendo presente che, a Telefisco 2022, l’Agenzia ha affermato che nel calcolo della SuperAce si applicano tutte le regole dell’Ace ordinaria che non siano esplicitamente derogate dall’articolo 19, D.L. 73/2021, una conseguenza di tale affermazione potrebbe essere che, anche l’incremento dei titoli, porta con sé la penalizzazione del recapture ed in questo senso pare si muova anche il tracciato software del calcolo dell’Ace , posto che l’incremento titoli va indicato direttamente nella colonna 2 del rigo RS 113 ( forse più appropriata sarebbe la colonna 1 a diretto decremento della base Ace) e tale decremento “ in automatico” fa scattare, sempre nel tracciato del software, l’effetto recatpure dell’Ace Innovativa ( colonna 16 del rigo 113). Ma se è così, allora la regola deve valere anche al contrario, cioè nel senso di tenere conto degli incrementi di base Ace avvenuti nel 2023 non per effetto di conferimenti in denaro o destinazione dell’utile a riserva, ma per altri motivi non legati ad operazioni eseguite dai soci. Pensiamo alla ipotesi di incremento di base Ace 2023 per effetto della conversione del saldo attivo da rivalutazione monetaria in riserva realizzata quindi “acetizzabile”: ebbene, se nel 2023 avessimo una attribuzione ai soci, per esempio di euro 30.000 ed una uguale variazione incrementale della base Ace per effetto della quota 2023 di conversione del saldo attivo, si dovrebbe concludere che, ai fini del recapture (e dell’Ace in genere), non si manifesti alcuna penalizzazione. Ed ancora su questo punto abbiamo una conferma da parte del tracciato software nel rigo RS 113, laddove si consideri che gli altri incrementi rilevanti (come nel caso della quota saldo attivo) vengono collocati direttamente nella colonna 1 del rigo RS 113, e ciò permette di sterilizzare i decrementi che eventualmente si fossero manifestati nel 2023 a tutti gli effetti Ace, compreso il tema del recapture.