Ace nel modello Redditi 2024: le operazioni antiabuso ed il saldo attivo da rivalutazione
di Paolo Meneghetti - Comitato Scientifico Master Breve 365Il periodo d’imposta 2023 porta con sé l’epilogo della applicazione dell’Ace per le imprese che incrementano il proprio patrimonio netto. Tuttavia, anche se si tratta dell’ultimo periodo d’imposta, ciò non significa che non vi siano, proprio per il 2023, novità derivanti da risposte ad interpello o sentenze di merito o di legittimità che meritano di essere approfondite per un calcolo corretto della agevolazione.
Va ricordato, in via incidentale, che il periodo d’imposta 2023 è anche l’ultimo dei due periodi di monitoraggio necessario del patrimonio netto, al fine di capire se una quota di SuperAce 2021 debba essere restituita o meno.
Le operazioni antiabuso di cui all’articolo 10, D.M. 3.8.2017
Partiamo dal tema delle operazioni antiabuso, tema in relazione al quale si registra la pubblicazione della risposta ad Interpello n. 33/2024. A tal riguardo, si ricorda che il comma 3, lettera a), dell’articolo 10, D.M. 3.8.2017, dispone che la variazione in aumento che residua non ha altresì effetto fino a concorrenza ”dei corrispettivi per l’acquisizione o l’incremento di partecipazioni in società controllate già appartenenti ai soggetti di cui al comma 1”. Questi ultimi sono i ”soggetti di cui agli articoli 2 e 8 che, nel corso del periodo di imposta potevano considerarsi controllanti, in base all’articolo 2359 cod. civ., di soggetti di cui ai medesimi articoli 2 e 8 o che sono controllati, anche insieme ad altri soggetti, dallo stesso controllante”.
Il caso in questione era rappresentato da una società che già deteneva il 60% delle partecipazioni in un’altra società (quindi sostanzialmente da intendersi come già facente parte del gruppo nella qualità di controllata) e che, nel 2022, procede all’acquisto dell’ulteriore 40% fino a quel momento detenuto da soggetto terzo estraneo al perimetro del gruppo. Una applicazione strettamente letterale della disposizione sopra citata, avrebbe comportato che il corrispettivo speso per l’acquisto dovesse essere portato a riduzione dell’incremento Ace dello stesso anno in capo alla società controllante che ha sostenuto l’investimento. Ma la ratio della norma antiabuso sopra citata è proprio quella di evitare che movimentazioni all’interno del gruppo determinino un proliferarsi degli incrementi rilevanti ai fini Ace. Ciò non accade se il trasferimento di denaro avviene a favore di soggetto terzo estraneo al gruppo, ragione per la quale l’acquisto della residua quota non fa scattare, nel caso specifico, la norma antiabuso. Sul punto, la risposta ad interpello n. 33/2024 conclude affermando che: “L’operazione di acquisto di partecipazioni va valutata, quindi, ponendo attenzione alla idoneità (anche solo astratta) dei corrispettivi, erogati a seguito dell’operazione stessa, alla moltiplicazione della base di calcolo dell’ACE all’interno del gruppo. In tale prospettiva solo l’erogazione di un flusso di denaro (nel caso di specie a titolo di corrispettivo) a società appartenenti al medesimo gruppo risulta potenzialmente idonea a generare una moltiplicazione del beneficio nel senso sopra chiarito. Alla luce delle suddette considerazioni si ritiene che l’acquisto (o l’incremento) di una partecipazione (in una società già appartenente al gruppo) da un soggetto terzo estraneo al gruppo (destinatario del relativo corrispettivo in denaro) non possa rientrare nel novero delle operazioni potenzialmente elusive elencate nell’articolo 10, comma 3, lett. a) del D.M. 3 agosto 2017”.
La relazione tra saldo attivo da rivalutazione e Ace
Il saldo attivo da rivalutazione che nasce, a livello contabile, come una riserva di carattere valutativo, cioè generata da un processo di valutazione e non da fatti realizzativi, non per questo mantiene per sempre tale natura. Essa, può divenire, altresì, una riserva realizzata:
- per effetto della cessione del bene rivalutato (e quindi della sostituzione nell’attivo patrimoniale del bene stesso con la liquidità ricevuta o il credito)
- per effetto del processo di ammortamento del bene rivalutato, nel senso che tramite il passaggio graduale a conto economico dell’ammontare della quota di ammortamento, l’incremento valutativo diviene realizzato nel senso che si sottrae un certo ammontare (quota di ammortamento) dall’utile di esercizio.
Per tale motivo nella Guida OIC 4, al paragrafo 4.5, si afferma che la quota di saldo attivo da rivalutazione – che diviene realizzata a seguito del progredire del processo di ammortamento – va riclassificata nella voce di Patrimonio Netto “Utili portati a nuovo”. Chi scrive suggerisce di mantenere comunque memoria dell’origine di tale riserva, creando nel patrimonio netto, tra le altre riserve, una Voce “saldo attivo realizzato”, poiché, in caso contrario, è elevato il pericolo di non ricordare (tra qualche anno) che quella riserva ha qualche elemento di particolarità. Ricordiamo, altresì, che grazie alla risposta ad interpello n. 889/2021 si è riconosciuto che la quota di saldo attivo che diviene realizzato diventa riserva disponibile, ai fini dell’articolo 5 D.M. 3.8.2017, cioè ai fini Ace, e ciò significa che, nel 2023, avremo l’ultima quota di tale passaggio di riserve che incrementa l’ammontare “Aceizzabile”. Va sottolineato che, ovviamente, la quota “Aceizzabile” non è limitata a quella che nel periodo d’imposta 2023 passa da saldo Attivo valutativo a saldo attivo realizzato, ma comprende anche i “passaggi” a tale ultima riserva eseguiti anche negli scorsi anni (purché dopo il 2011).
Un altro motivo che porta a preferire il mantenimento della memoria contabile della origine del saldo attivo è che il passaggio da riserva valutativa a riserva realizzativa non modifica la natura fiscale della riserva stessa, che mantiene le medesime caratteristiche di quando è stata creata. In altri termini, un saldo attivo derivante da una rivalutazione fiscale, mantiene lo status di riserva in sospensione di imposta (ovviamente se non è stato affrancato), anche se è diventato una riserva completamente realizzativa e al contrario un Saldo attivo derivante da una rivalutazione solo civilistica (esempio quella del D.L. 104/20), mantiene la natura di riserva di utili tassabile solo in capo ai soci se distribuita, a prescindere dal mutamento della natura contabile della stessa per effetto del processo di ammortamento.
