Acquisti di servizi dall’estero in reverse-charge, tra adempimenti e sanzioni

Per quanto concerne l’integrazione, se si tratta di acquisto intracomunitario l’articolo 46, comma 1 del D.L. 331/1993 impone che la fattura debba essere numerata e integrata dal cessionario con l’indicazione:

• del controvalore in euro del corrispettivo,
• degli altri elementi che concorrono a formare la base imponibile dell’operazione espressi in valuta estera,
• dell’ammontare dell’imposta, calcolata secondo l’aliquota dei beni.

Inoltre, se si tratta di acquisto intracomunitario senza pagamento dell’imposta o non imponibile o esente, in luogo dell’ammontare dell’imposta nella fattura deve essere indicato il titolo con l’eventuale indicazione della relativa norma comunitaria o nazionale.

Successivamente, la fattura integrata deve essere annotata, entro il giorno 15 del mese successivo a quello di ricezione della fattura, e con riferimento al mese precedente, distintamente:

• nel registro Iva vendite (articolo 23 D.P.R. 633/1972), secondo l’ordine della numerazione, con l’indicazione anche del corrispettivo dell’operazione espresso in valuta estera;
• nel registro Iva acquisti (articolo 25 D.P.R. 633/1972), al fine di esercitare la detrazione

Diversamente, per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate da un soggetto passivo stabilito in un Paese extra-UE, il cliente italiano è tenuto ad emettere l’autofattura – ossia sostanzialmente una fattura verso sé stesso – ai fini di liquidare il tributo.

Fattura che va emessa entro il 15 del mese successivo a quello di ricevimento della fattura e ancora una volta con riferimento al mese precedente.

Ciò accade in quanto le fatture emesse da soggetti stabiliti in Paesi diversi da quelli nei quali vige la normativa Iva armonizzata – quindi di fatto soggetti extra-UE – non per forza rispettano lo “schema” delle fatture disciplinate dall’apposita Direttiva, risultando quindi potenzialmente estranee dalle relative regole. Anche in questo caso, comunque, si deve procedere con la doppia annotazione (nei registri delle vendite e degli acquisti), in modo da rispettare la neutralità dell’imposta.

Si ipotizzi quindi una S.r.l. italiana che si rivolge a un soggetto passivo francese per un servizio fotografico: in merito alla territorialità, trattandosi di un “servizio generico”, lo stesso risulta sottoposto alla citata regola generale della tassazione Iva nello Stato del committente (Italia), come da richiamato articolo 7-ter D.P.R. 633/1972.

Il soggetto passivo francese emetterà quindi fattura senza l’addebito dell’imposta – con l’indicazione dell’operazione soggetta ad inversione contabile – mentre la S.r.l. che riceve la fattura la integrerà con indicazione dell’Iva; nello specifico occorre emettere un documento elettronico (xml) tramite il canale SdI, con tipo documento TD17, registrando poi la fattura sia tra gli acquisti che tra le vendite

Analogamente, se la S.r.l. si rivolgesse a un soggetto passivo statunitense, ad esempio per un servizio di marketing, varrebbe ancora una volta la regola generale della tassazione in Italia (Paese del committente), con il soggetto estero che emette fattura secondo quanto stabilito dalla propria normativa nazionale e la società italiana che:

• riceve la fattura ed emette un’autofattura ai sensi dell’articolo 17, comma 2, D.P.R. 633/1972 (anche stavolta in formato elettronico con tipo documento TD17 tramite il canale SdI),
• registra l’operazione sia nel registro acquisti che nel registro vendite.

Qualora, per errore, per un’operazione che deve essere assoggettata all’inversione contabile il cessionario/committente non dovesse porre in essere, totalmente o parzialmente, gli adempimenti connessi al reverse-charge – sia nell’ipotesi di integrazione della fattura ricevuta da un cedente/prestatore italiano/comunitario oppure di emissione di autofattura riferita all’operazione con un fornitore extra-UE – tale soggetto sarebbe punito con la sanzione amministrativa compresa fra 500 euro e 20.000 euro, prevista dall’articolo 6, comma 9-bis, D.Lgs. 471/1997.

Sanzione pecuniaria fissa che trova però applicazione purché l’omissione non “nasconda” l’operazione, dato che quest’ultima deve comunque risultare dalla contabilità tenuta dall’esercente l’attività d’impresa, arte o professione (quindi libro giornale o, per chi ha una contabilità semplificata, il registro acquisti): infatti, laddove l’operazione venga occultata dal soggetto passivo Iva acquirente, la sanzione risulterebbe incrementata ad un’aliquota compresa tra il 5% e il 10% dell’imponibile, con un minimo di 1.000 euro (secondo periodo del citato comma 9-bis).

In merito all’individuazione dell’imponibile a cui fa riferimento la norma, restano valide le indicazioni di cui alla risoluzione 140/E/2010: la sanzione proporzionale di cui sopra deve dunque essere commisurata all’importo complessivo dell’imponibile relativo alle operazioni soggette all’inversione contabile riconducibili a ciascuna liquidazione (mensile o trimestrale) e con riguardo a ciascun fornitore.

Pertanto, laddove l’irregolarità si realizzi in più liquidazioni, si configureranno tante violazioni autonome da sanzionare per quante sono le liquidazioni interessate (si veda in proposito anche la successiva circolare 16/E/2017).

Il terzo periodo del comma 9-bis in esame prende poi in considerazione il caso in cui l’omissione di inversione contabile comporti la presentazione di una dichiarazione infedele oppure un’indebita detrazione Iva da parte del cessionario/committente, rinviando alle regole ordinarie previste:

• all’articolo 5, comma 4, D.Lgs. 471/1997 che regola l’infedeltà dichiarativa, tale per cui se dalla dichiarazione presentata risulta un’imposta inferiore a quella dovuta ovvero un’eccedenza detraibile o rimborsabile superiore a quella spettante, si applica la sanzione amministrativa dal 90 al 180% della maggior imposta dovuta o della differenza di credito utilizzato;
• all’articolo 6, comma 6 del medesimo D.Lgs. 471/1997, sull’indebita detrazione Iva, secondo il quale chi computa illegittimamente in detrazione l’imposta assolta, dovuta o addebitatagli in via di rivalsa, è punito con la sanzione amministrativa pari al 90% dell’ammontare della detrazione compiuta. Da notare, sul lato del cessionario, che in caso di applicazione dell’imposta in misura superiore a quella effettiva, erroneamente assolta dal cedente/prestatore, fermo restando il diritto alla detrazione, l’anzidetto cessionario o committente è punito con la sanzione amministrativa compresa fra 250 euro e 10.000 euro, con la restituzione dell’imposta che è comunque espressamente esclusa qualora il versamento sia avvenuto in un contesto di frode fiscale.