Il particolare regime di determinazione del tributo non si applica, invece, alle agenzie di viaggio che svolgono attività di mera intermediazione nei confronti dei clienti, cioè che agiscono in nome e per conto dei viaggiatori, rendendosi applicabile in tale ipotesi l’ordinario criterio di determinazione dell’imposta fondato sul sistema detrattivo “imposta da imposta”. In tale categoria di operazioni rientrano, a titolo esemplificativo, le prenotazioni di alberghi, le prenotazioni di viaggi, la vendita di biglietti di trasporto, i servizi relativi alla vidimazione dei passaporti e similari.
Analogamente, lo stesso regime speciale non si applica ai servizi effettuati direttamente dagli organizzatori avvalendosi delle proprie strutture aziendali (alberghi, ristoranti, mezzi di trasporto, ecc.), ma solo a quelli resi da terzi. Oltre, infatti, al fatto che le prestazioni rese siano plurime, le stesse devono essere necessariamente acquistate presso terzi (art. 306, par. 1, della Direttiva n. 2006/112/CE). Il regime speciale, quindi, non si estende ai servizi forniti in proprio dall’agenzia, anche ove accessori al servizio turistico venduto (Corte di giustizia, 26 ottobre 2012, causa C-557/11).
Dalla formulazione onnicomprensiva adottata dal legislatore (“pacchetto turistico”) e dal chiaro tenore letterale della norma si ricava che il regime speciale non è applicabile alle ipotesi in cui l’attività espletata dall’agenzia si riduca ad una prestazione singola, come il semplice trasporto o la fornitura del solo alloggio o l’esecuzione di un solo servizio turistico. Tale conclusione è stata confermata dalla Corte di giustizia nella sentenza di cui alla causa C-220/11 del 1° marzo 2012, negando l’applicazione del regime speciale se l’impresa si limita a fornire esclusivamente il trasporto di passeggeri, con esclusione di qualsiasi altro servizio turistico.
I “servizi singoli” (es. camere d’albergo o posti volo) possono, tuttavia, beneficiare del regime speciale se resi da altri soggetti ed acquisiti nella disponibilità dell’agenzia anteriormente alla specifica richiesta del viaggiatore (art. 74-ter, comma 5-bis, del D.P.R. n. 633/1972 e art. 1, comma 3, del D.M. n. 340/1999); dovendosi trattare di servizi acquisiti nella disponibilità dell’agenzia, è sufficiente che quest’ultima, in qualsiasi momento, possa disporne in via esclusiva e senza autorizzazione.
Nella citata sentenza, di cui alla causa C-220/11, la Corte UE non si è pronunciata sull’ulteriore questione sollevata dal giudice del rinvio, nella specie se il regime speciale sia applicabile ai pacchetti turistici venduti a soggetti diversi dai viaggiatori.
Accade, infatti, con una certa frequenza che i viaggi “tutto compreso” siano venduti ad altre agenzie di viaggio o ad altri soggetti IVA per essere utilizzati nell’ambito della propria attività o come premio per i propri collaboratori o per la propria forza vendita.
La normativa italiana (art. 74-ter del D.P.R. n. 633/1972 e D.M. 30 luglio 1999, n. 340), al pari di quella unionale, subordina l’applicazione del regime speciale alla qualifica soggettiva del destinatario; nel richiedere che quest’ultimo sia un viaggiatore, sembrerebbe, pertanto, che il regime speciale non sia applicabile negli stadi anteriori alla vendita “al consumo”.
Ad una diversa conclusione è, invece, giunta la Corte di giustizia, la quale, nelle cause riunite C-236/11, C-189/11, C-193/11, C-269/11, C-293/11, C-269/11, C-309/11 e C-450/11 del 26 settembre 2013, ha respinto le censure della Commissione europea nei confronti, rispettivamente, di Italia, Spagna, Polonia, Repubblica ceca, Grecia, Francia, Finlandia e Portogallo, privilegiando l’applicazione in chiave esclusivamente oggettiva del regime speciale previsto per le agenzie di viaggio.
L’indicazione offerta dai giudici europei, in base alla quale occorre avere riguardo alla natura della prestazione resa e non alla qualifica del destinatario della stessa, si giustifica alla luce degli obiettivi delle disposizioni che regolano il regime speciale a livello unionale: la particolare disciplina prevista per le agenzie di viaggio è, infatti, diretta a semplificare le modalità di recupero, in detrazione o a rimborso, dell’imposta versata sui servizi acquistati nei vari Paesi, garantendo, al tempo stesso, che ciascun servizio sia tassato nel luogo in cui si realizza il consumo finale.
Con questo approccio, che conferma la legittimità della normativa italiana in materia, risulta pertanto confermato che il regime speciale si estende anche agli stadi anteriori alla vendita “al consumo”.
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