Amministrazione straordinaria: nota di variazione dopo la definitività del piano di riparto

L’articolo 26, comma 2, D.P.R. 633/1972 stabilisce che: “Se un’operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione di cui agli articoli 23 e 24, viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l’ammontare imponibile, in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili o per mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose o a seguito di un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell’articolo 182-bis del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267, ovvero di un piano attestato ai sensi dell’articolo 67, terzo comma, lettera d), del medesimo regio decreto n. 267 del 1942, pubblicato nel registro delle imprese o in conseguenza dell’applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente, il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell’articolo 19 l’imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell’articolo 25.”

Il successivo comma 3 prevede invece la regola generale per le note di variazione in diminuzione: “La disposizione di cui al comma 2 non può essere applicata dopo il decorso di un anno dall’effettuazione dell’operazione imponibile qualora gli eventi ivi indicati si verifichino in dipendenza di sopravvenuto accordo fra le parti e può essere applicata, entro lo stesso termine, anche in caso di rettifica di inesattezze della fatturazione che abbiano dato luogo all’applicazione dell’articolo 21, comma 7.”

Nella circolare 77/E/2000, nell’ipotesi di procedura di amministrazione controllata, l’Agenzia aveva reputato che non ci si trovasse nel caso di procedure concorsuali (che consentono l’emissione della nota di credito senza limiti temporali), in quanto procedura che esclude l’insolvenza del debitore, il quale chiede, invece, di superare la momentanea difficoltà attraverso una dilazione dei pagamenti.

La L. 208/2015, modificando la disciplina delle note di variazione, aveva incluso l’amministrazione straordinaria nelle ipotesi che legittimano l’emissione della nota di variazione; la riscrittura dell’articolo 26 D.P.R. 633/1972, operato dalla Legge di bilancio 2016, nella sostanza ripristinando la disciplina precedente, ha invece dimenticato tale procedura.

Sul punto si era espressa Assonime nella circolare n. 1 del 25 gennaio 2017, affermando che la valenza interpretativa della norma non dovrebbe venir meno per effetto della sua soppressione operata con la Legge di bilancio 2016, proprio perché si tratta di un riconoscimento implicito che prescinde dal contenuto precettivo della norma stessa.

Semmai, osservava Assonime, rimaneva sul campo la questione del momento in cui il fornitore di un’impresa assoggettata a tale procedura potesse effettuare la variazione:

• se al momento del decreto che dispone l’amministrazione straordinaria, analogamente a quanto avviene per le altre procedure tendenti al risanamento dell’impresa considerate nel comma 2 (accordi di ristrutturazione e piani attestati), per le quali il recupero dell’Iva prescinde dalla infruttuosità della procedura;
• oppure – tenendo conto del fatto che presupposto del recupero è adesso l’infruttuosità della procedura concorsuale – in un momento successivo, ad esempio quando il credito dovesse subire uno stralcio.

Proprio su questo punto si inserisce il parere dell’Agenzia, sposando una tesi prossima alla seconda soluzione proposta.

Nella risposta all’istanza di interpello n. 190 l’Agenzia si esprime sul punto e ricorda anche quale sia, nell’ambito della procedura di amministrazione straordinaria, il presupposto per la restituzione: esso è costituito dal momento in cui si ha la definitività del piano di riparto finale, a seguito della scadenza del termine per l’opposizione dei creditori, da cui risulta l’infruttuosità della procedura.