Ammortamento fiscale dei beni materiali
di Alessandro BonuzziDiversamente da quanto avviene sotto il profilo contabile, nell’ambito della disciplina del reddito d’impresa, ai fini dell’”ammortamento fiscale”, non rileva la vita utile stimata del cespite, poiché le quote di ammortamento delle immobilizzazioni materiali sono deducibili in misura non superiore a quella massima definita dal Legislatore.
L’articolo 102, comma 2, Tuir, stabilisce, infatti, che la deduzione delle quote di ammortamento è ammessa in misura non superiore a quella risultante dall’applicazione al costo dei beni dei coefficienti stabiliti con il decreto del Ministero delle finanze 31.12.1988. Tali coefficienti, in particolare, sono stabiliti per categorie di beni omogenei in base al normale periodo di deperimento e consumo avendo riguardo al settore produttivo. Nel caso in cui con riferimento a un settore di attività non sia previsto il coefficiente di ammortamento per una certa tipologia di beni, si deve fare riferimento ai coefficienti previsti per beni simili appartenenti ad altre categorie di imprese.
Atteso il diverso criterio che sta alla base della determinazione delle quote di ammortamento sul piano civilistico rispetto al piano fiscale, potrebbe verificarsi un disallineamento e, in particolare, che l’ammortamento civilistico iscritto in contabilità risulti:
- superiore alla quota di ammortamento fiscale, divenendo necessario effettuare una variazione in aumento in sede di dichiarazione dei redditi per l’ammontare della quota di ammortamento iscritto non deducibile. Tale disallineamento comporta il sorgere di una differenza temporanea deducibile, poiché le maggiori imposte dovute si tradurranno in minori imposte negli esercizi successivi al completamento del processo di ammortamento contabile, con conseguente iscrizione in bilancio delle imposte anticipate, qualora ne ricorrano le condizioni di iscrizione, vale a dire la ragionevole certezza di ottenere, negli esercizi successivi, redditi imponibili sufficienti a consentirne il riassorbimento;
- inferiore all’ammontare massimo deducibile. In tal caso, non si generano differenze e, pertanto, l’impresa deduce il solo costo iscritto a Conto economico, in ossequio al principio della previa imputazione (ex articolo 109, comma 4, Tuir). La parte di costo non ammortizzata e non dedotta nell’esercizio di effettuazione dell’ammortamento (ridotto) viene recuperata negli esercizi successivi.
Va, peraltro, osservato che la disciplina fiscale degli “ammortamenti” opera in deroga, oltre che al principio di derivazione semplice, anche al principio di “derivazione rafforzata” introdotto per i soggetti, diversi dalle microimprese, che redigono il bilancio in base alle disposizioni del codice civile, in virtù del rinvio operato dall’articolo 83, comma 1-bis, Tuir, alle disposizioni attuative emanate per i soggetti Ias (D.M. 48/2009 e D.M. 8.6.2011).
L’articolo 2, comma 2, D.M. 48/2009, e l’articolo 2, comma 1, lettera a), n. 1, D.M. 3.8.2017, stabiliscono, infatti, che, nonostante l’introduzione del principio di derivazione rafforzata, trovano comunque applicazione le disposizioni del Tuir che prevedono limiti quantitativi alla deduzione di componenti negativi o la loro esclusione dalla formazione del reddito imponibile o la ripartizione in più periodi d’imposta, ivi incluse le disposizioni che pongono limiti al riconoscimento fiscale degli ammortamenti.
Per i beni di costo complessivo non superiore a 516,46 euro, la norma fiscale consente la deduzione integrale nell’esercizio nel quale il costo è sostenuto. Si tratta di una facoltà, perciò l’impresa può scegliere di ammortizzare il cespite per quote annuali, anche quando il costo unitario del bene ammortizzabile sia inferiore al suddetto limite di legge. La deduzione del 100% del costo trova sempre un limite nel principio di imputazione a Conto economico.
| Ammortamento fiscale ex articolo 102 Tuir | |
| Inizio ammortamento | Dall’esercizio di entrata in funzione del bene oppure, per i beni in leasing, dalla data di consegna. Per le imprese Oic, diverse dalle microimprese, rileva il momento in cui il bene è disponibile e pronto per l’uso. |
| Quote di ammortamento | Deducibili in misura non superiore ai coefficienti individuati nella Tabella allegata al D.M. 31/12/1988. |
| Primo esercizio | Il coefficiente previsto dalla Tabella allegata al D.M. 31/12/1988 deve essere ridotto alla metà. |
| Esercizio di durata diversa da 12 mesi | La quota di ammortamento deve essere ragguagliata alla durata dell’esercizio. |
