Ancora dubbi sul “momento di effettuazione” dell’investimento
di Fabio LanduzziL’Amministrazione Finanziaria, dopo la risposta all’interpello n. 723/2021, è nuovamente tornata sul delicato tema della individuazione del momento di effettuazione dell’investimento ai fini della sua collocazione temporale e quindi del suo accesso ai diversi meccanismi agevolativi susseguitisi nel tempo (i.e. super ammortamento, iper ammortamento e credito d’imposta per investimenti) nelle loro diverse misure.
La questione è tutt’altro che banale. Si ricorderà che nella succitata risposta n. 723/2021 l’Agenzia delle Entrate fornì, con riferimento al caso di un contratto di appalto complesso, una chiave interpretativa nuova e che ha destato perplessità sotto il profilo contabile e civilistico; infatti, l’Amministrazione ha fatto riferimento al “requisito della certezza previsto dal comma 1 del citato articolo 109” che la stessa vorrebbe identificare con il momento in cui il committente ha pagato in anticipo il saldo previsto dal contratto di appalto, il che, secondo questa prospettazione, indurrebbe a ritenere che l’investimento sia stato “effettuato” – ai sensi dei commi 1 e 2 dell’articolo 109 Tuir – proprio nel giorno in cui è avvenuto tale pagamento anticipato del saldo al fornitore poiché in tale istante sarebbe “maturata la ragionevole certezza di un esito positivo del collaudo definitivo dei macchinari”.
La recente risposta n. 895/2021 ha nuovamente affrontato il tema e, dopo aver ribadito che nel caso di contratto di appalto il momento decisivo corrisponde a quello della accettazione dell’opera, ha tuttavia virato ancora sulla dinamica finanziaria del corrispettivo: ovvero, di nuovo, viene fatta assumere rilevanza ai fini dell’articolo 109, commi 1 e 2, Tuir, al momento in cui il committente ha pagato anticipatamente il saldo al fornitore.
La rilevanza di tale istante verrebbe meno solo qualora a fronte del pagamento anticipato del saldo, il fornitore fosse stato tenuto a rilasciare al committente delle fideiussioni a garanzia di eventuali violazioni contrattuali; in questa circostanza, secondo l’Agenzia delle Entrate, il momento di effettuazione dell’investimento non corrisponderebbe più a quello del pagamento (anticipato) del saldo, bensì si ritornerebbe al criterio di base ossia al momento dell’accettazione finale dell’opera, poiché la presenza delle fideiussioni rende non verificata la “certezza” dell’effettuazione dell’investimento.
Questa prospettazione desta ancora una volta molte perplessità tecniche, come già la dottrina ha colto e sottolineato, ed introduce nell’ambito del principio di competenza economica delle variabili di origine e natura esclusivamente finanziaria, che non hanno in verità alcuna voce in capitolo in questo contesto, come insegnano i principi contabili; inoltre, così facendo, si inserisce un grado di discrezionalità valutativa circa la portata di eventuali garanzie contrattuali od extracontrattuali, facendo accrescere l’incertezza interpretativa ed il rischio di contezioso.
Peraltro, negli stessi giorni l’Amministrazione Finanziaria ha pubblicato sul tema in questione un ulteriore documento interpretativo – la risoluzione 77/E/2021 – in cui ha fornito utili chiarimenti in materia di “accettazione tacita” delle opere nel caso di contratti di appalto, e degli effetti che si riflettono sempre in tema di individuazione del momento di effettuazione dell’investimento ai fini del concorso dello stesso alla fruizione delle forme di agevolazione vigenti (nel caso, si trattava del super ammortamento).
La fattispecie si riferisce alla circostanza in cui l’accettazione dell’opera consti senza una sua formalizzazione.
Richiamando la giurisprudenza in materia, l’accettazione dell’opera può avvenire da parte del committente anche “per facta concludentia di una volontà incompatibile con la mancata (accettazione tacita) secondo quanto stabilito nell’articolo 165 cod. civ., comma 2 e 3”.
Si tratta allora di individuare il momento in cui il committente esprime, attraverso appunto dei comportamenti concludenti, la propria volontà di accettare l’opera, o comunque una volontà non compatibile con un’accettazione condizionata o con il rifiuto della stessa.
Deve perciò trattarsi non di una semplice presa di possesso dell’opera, ma del fatto che la ricezione della stessa avvenga “senza riserve”, e perciò senza aver contestato vizi, difformità e senza neppure riservarsi verifiche successive.
È onere del committente produrre documenti in grado di supportare il verificarsi dell’anzidetta accettazione tacita, fra cui a titolo esemplificativo:
- le scritture contabili da cui risulti l’iscrizione dell’investimento ed il suo ammortamento;
- gli scambi di corrispondenza ed ogni altro documento commerciale o tecnico;
- le fatture relative a utenze e consumi riferiti all’impiego dell’opera.
Non passa inosservato il fatto che la risoluzione non compie, correttamente, alcun riferimento, in tema di “accettazione tacita”, al pagamento anticipato del saldo, come pure la giurisprudenza di Cassazione a cui la stessa si richiama al fine di fornire gli spunti interpretativi nel caso specifico.
È quindi auspicabile che la deriva finanziaria riportata nelle succitate Risposte ad interpelli rimanga circoscritta a quei limitati casi, e che non assuma alcuna diversa rilevanza, per le anzidette ragioni tecniche facilmente comprensibili.
