Appalto simulato: applicazione delle sanzioni 231 alla frode fiscale

• ai sensi dell’articolo 2 D.Lgs. 74/2000, è punito con la reclusione da quattro a otto anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti indica, in una delle dichiarazioni relative a dette imposte, elementi passivi fittizi che consentono di ridurre la base imponibile o il debito Iva;
• in forza dell’articolo 8 D.Lgs. 74/2000 è punito con la reclusione da quattro a otto anni chiunque, al fine di consentire a terzi l’evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, emette o rilascia fatture o altri documenti per operazioni inesistenti;

In tale contesto occorre specificare che, a norma dell’articolo 1 D.Lgs. 74/2000:

• per “fatture o altri documenti per operazioni inesistenti” si intendono le fatture o gli altri documenti aventi rilievo probatorio analogo in base alle norme tributarie, emessi a fronte di operazioni non realmente effettuate in tutto o in parte o che indicano i corrispettivi o l’imposta sul valore aggiunto in misura superiore a quella reale, ovvero che riferiscono l’operazione a soggetti diversi da quelli effettivi;
• per “elementi attivi o passivi” si intendono le componenti espresse in cifra che concorrono, in senso positivo o negativo, alla determinazione del reddito o delle basi imponibili rilevanti ai fini dell’applicazione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto e le componenti che incidono sulla determinazione dell’imposta dovuta.

Nel peculiare contesto della frode fiscale, la prassi operativa ha chiarito che:

• la fattura è oggettivamente inesistente quando il suo contenuto documenta operazioni non realmente avvenute (in tutto o in parte);
• la fattura è soggettivamente inesistente, quando le operazioni documentate sono intercorse tra soggetti diversi da quelli risultanti formalmente quali parti del rapporto (cfr. Manuale in materia di contrasto all’evasione e alle frodi fiscali, circolare n. 1/2018 del Comando Generale della Guardia di Finanza volume I – parte I – capitolo 1 “Evasione e frode fiscale”, pagg. 10 e ss.).

Analizziamo ora, a margine delle sanzioni penali tributarie sopra illustrate, gli ulteriori provvedimenti introdotti nel nostro ordinamento giuridico per contrastare l’evasione e le frodi fiscali.

Come noto, il D.Lgs. 231/2001 prevede una specifica responsabilità amministrativa a carico delle persone giuridiche, delle società, degli enti e delle associazioni anche prive di personalità giuridica, nella particolare ipotesi in cui vengano commessi, nell’interesse o a vantaggio della persona giuridica, uno o più “reati presupposto” espressamente previsti dal decreto.

Nel peculiare ambito della frode fiscale, occorre valutare attentamente l’impatto delle disposizioni previste dal D.Lgs. 75/2020, che ha introdotto significative novità in tema di responsabilità amministrativa delle società e degli enti ex D.Lgs. 231/2001, proprio in ambito fiscale.

Il rinnovato assetto sanzionatorio deriva dal recepimento della direttiva PIF (Direttiva UE n. 2017/1371, relativa alla lotta contro la frode che lede gli interessi finanziari dell’Unione mediante il diritto penale), che ha la dichiarata finalità di inasprire le sanzioni previste in tema di frodi fiscali commesse in ambito Iva, anche mediante l’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti.

Dopo il recepimento della direttiva comunitaria, l’articolo 25-quinquiesdecies D.Lgs. 231/2001 prevede la responsabilità amministrativa delle società e degli enti per i più importanti reati che caratterizzano la frode fiscale previsti dal D.Lgs. 74/2000, come di seguito indicato:

• per il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (articolo 2 D.Lgs. 74/2000), si applica la sanzione pecuniaria fino a cinquecento quote;
• per il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (articolo 3 D.Lgs. 74/2000), si applica la sanzione pecuniaria fino a cinquecento quote;
• per il delitto di emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (articolo 8 D.Lgs. 74/2000), si applica la sanzione pecuniaria fino a cinquecento quote;
• per il delitto di occultamento o distruzione di documenti contabili, (articolo 10 D.Lgs. 74/2000), si applica la sanzione pecuniaria fino a quattrocento quote;
• per il delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte, (articolo 11 D.Lgs. 74/2000), si applica la sanzione pecuniaria fino a quattrocento quote.

Infine, in relazione agli altri delitti previsti dal D.Lgs. 74/2000, se commessi nell’ambito di sistemi fraudolenti transfrontalieri e al fine di evadere l’imposta sul valore aggiunto per un importo complessivo non inferiore a dieci milioni di euro, si applicano all’ente le seguenti sanzioni pecuniarie:

• per il delitto di dichiarazione infedele previsto dall’articolo 4, la sanzione pecuniaria fino a trecento quote;
• per il delitto di omessa dichiarazione previsto dall’articolo 5, la sanzione pecuniaria fino a quattrocento quote;
• per il delitto di indebita compensazione previsto dall’articolo 10-quater, la sanzione pecuniaria fino a quattrocento quote.

Interessanti principi di diritto in tema di responsabilità degli enti 231 e frode fiscale, sono stati recentemente illustrati dalla suprema Corte di cassazione sezione 3^ penale, nella sentenza n. 16302 pubblicata il 28.04.2022.

L’illecito contestato era proprio quello previsto dal citato articolo 25-quinquiesdecies D.Lgs. 231/2001 in quanto i manager societari coinvolti nella frode ponevano in essere l’illecito penale di cui all’articolo 2 D.Lgs. 74/2000 direttamente nell’interesse e a vantaggio della società da loro rappresentata.

Nello specifico, al fine di evadere l’Iva, avvalendosi di fatture per operazioni giuridicamente inesistenti emesse da un consorzio, simulando contratti di appalto invece di contratti di somministrazione di mano d’opera, nelle dichiarazioni Iva venivano indicati elementi passivi fittizi che comportavano anche un’indebita detrazione Iva.

La suprema Corte ha così confermato che l’inesistenza soggettiva delle fatture comporta l’indetraibilità dell’Iva esposta in dichiarazione.

Quindi, la fattispecie delittuosa ex articolo 2 D.Lgs. 74/2000 integra, quale reato presupposto, la responsabilità per quote prevista dall’articolo 25-quinquiesdecies D.Lgs. 231/2001 applicabile nei confronti della società e dei suoi manager.