Apparecchi da intrattenimento: trattamento ai fini Iva

Per meglio comprendere la fattispecie in commento si osserva che in tema di apparecchi da divertimento e intrattenimento può essere operata una prima distinzione tra:

• apparecchi per il gioco d’azzardo (articolo 110, comma 5, T.U.L.P.S.);
• apparecchi per il gioco lecito.

Detta ultima categoria (e cioè gli apparecchi per il gioco lecito) possono essere a loro volta suddivisi in:

• apparecchi che consentono vincite in denaro (articolo 110, comma 6, T.U.L.P.S.);
• apparecchi che non consentono vincite in denaro (articolo 110, comma 7, T.U.L.P.S.).

Le giocate derivanti dall’utilizzo dei predetti apparecchi, in quanto inserite nella apposita tariffa allegata al D.P.R. 640/1972, sono assoggettate all’imposta sugli intrattenimenti (ISI) con aliquota dell’8%.

In generale, l’assolvimento dell’imposta sugli intrattenimenti e dell’imposta sul valore aggiunto ad essa connessa avviene, fatte salve le possibili opzioni per la determinazione delle imposte secondo le modalità ordinarie, sulla base di imponibili medi forfetari individuati con appositi decreti ed aggiornati periodicamente.

Tariffa dell’imposta sugli intrattenimenti allegata al D.P.R. 640/1972

Detto sistema forfettario, tuttavia, con particolare riferimento agli apparecchi che consentono vincite in denaro, ha subito, a partire dal lontano anno 2004, una radicale trasformazione in quanto, la disposizione contenuta dapprima nell’articolo 22, comma 1, L. 289/2002, successivamente modificata dall’articolo 39 D.L. 269/2003, ha previsto, entro la data del 31.10.2004, la realizzazione di un collegamento in rete obbligatorio per tutte le apparecchiature installate, con il passaggio ad un prelievo erariale unico (cosiddetto PREU) in luogo dell’utilizzo degli imponibili medi forfetari.

Ai fini dell’Imposta sul valore aggiunto, l’articolo 1, comma 497, L. 311/2004 (Finanziaria per l’anno 2005) ha precisato che le giocate derivanti dagli apparecchi assoggettati a PREU sono considerate operazioni esenti ai sensi dell’articolo 10, comma 1, punto 6), D.P.R. 633/1972, precisando quindi i rapporti tra l’imposta sul valore aggiunto e il prelievo unico erariale (PREU).

In presenza di tale prelievo, infatti, si dubitava se lo stesso dovesse o meno ritenersi sostitutivo dell’imposta sul valore aggiunto (essendo invece pacifico che il PREU fosse sostitutivo dell’imposta sugli intrattenimenti).

Con il citato comma 497 si prevede espressamente che la raccolta delle giocate realizzate tramite gli apparecchi di intrattenimento di cui all’articolo 110, comma 6, T.U.LP.S., soggetti al pagamento del PREU, costituisce un’operazione esente dall’imposta sul valore aggiunto, a norma dell’articolo 10, comma 1, n. 6), D.P.R. 633/1972, con la logica conseguenza di rendere indetraibile l’imposta assolta sugli acquisti.

In relazione a tale aspetto dell’indetraibilità, va segnalato che l’articolo 11-quinquesdecies D.L. 203/2005, aveva previsto, al comma 7, lett. a) e b), due importanti modifiche in seno all’articolo 19 DPR .633/1972:

• l’introduzione nell’articolo 19 D.P.R. 633/1972 della e-bis) che così recitava “la indetraibilità … non si applica … alle operazioni inerenti e connesse all’organizzazione ed all’esercizio delle attività di cui all’ articolo 10, numeri 6) e 7) , e le prestazioni di mandato, mediazione e intermediazione relative a dette operazioni”;
• la modifica del comma 5 dello stesso articolo 19 DPR 633/1972 al fine di prevedere l’applicazione del pro rata generale di detrazione nei casi di effettuazione congiunta di operazioni imponibili e di operazioni esenti.

Tali disposizioni – la cui efficacia era comunque subordinata alla preventiva approvazione da parte della Commissione europea – non hanno mai esplicato i loro effetti e, successivamente, sono state abrogate ad opera della legge finanziaria per l’anno 2007 (articolo 1, comma 35, L. 296/2006).

La tassazione degli apparecchi

Con riferimento al  trattamento iva delle citate prestazioni, il legislatore con norma di interpretazione autentica (l’articolo 1, comma 497, L. 301/2004) ha stabilito che la fattispecie di esenzione contemplata dall’articolo 10, comma 1, n. 6), del decreto iva “si applica alla raccolta delle giocate con gli apparecchi da intrattenimento di cui all’articolo 110, comma 6” del TULPS “anche relativamente ai rapporti tra i concessionari della rete per la gestione telematica ed i terzi incaricati della raccolta stessa”.

Con la circolare 21/E/2005, l’Agenzia delle Entrate ha individuato due figure di soggetti che – per conto dei concessionari – effettuano la raccolta delle giocate:

• l’esercente: è colui che risulta tenuto ad applicare immediatamente, su richiesta del concessionario, le procedure di blocco degli apparecchi per la parte di sua competenza, comunicare immediatamente al concessionario qualsiasi danno od anomalia rilevata sui punti di accesso o sugli apparecchi di gioco ad essi collegati che ne impediscano il regolare funzionamento od il collegamento alla rete telematica, porre in essere attività di informazione agli utenti, relativamente sia alle regole di funzionamento e di gioco degli apparecchi da intrattenimento sia alle prescrizioni e disposizioni vigenti per la tutela del gioco lecito e per la promozione del gioco responsabile, anche in attuazione di specifiche campagne di comunicazione di AAMS. L’esercente, oltre a dover possedere le specifiche autorizzazioni di pubblica sicurezza, presupposto necessario per procedere all’installazione degli apparecchi, è dunque tenuto a svolgere alcune importanti funzioni relative alla raccolta delle giocate;
• il possessore degli apparecchi (definito anche “gestore”): esso opera quale operatore del concessionario, si occupa della gestione dell’apparecchio nel senso che cura la collocazione negli esercizi nei quali si ritiene possa essere realizzata una soddisfacente raccolta delle giocate, il trasferimento presso altri esercizi quando non è più remunerativa la sua raccolta nell’esercizio di originaria installazione, il mantenimento in efficienza dell’apparecchio stesso onde possa provvedere ad una vantaggiosa raccolta delle giocate ed in generale, tutte le attività che sono necessarie per consentire all’apparecchio di raccogliere le giocate presso il pubblico. Nella prassi operativa, il corrispettivo per l’attività del gestore è in genere quantificato in una misura percentuale delle somme giocate tramite l’apparecchio e, dunque, si tratta – evidentemente – di un compenso riconosciuto dal concessionario per l’attività di raccolta delle giocate.

Sempre con la circolare 21/E/2005, al paragrafo 7.1, l’Agenzia chiarisce che “sono riconducibili nell’ambito applicativo dell’esenzione i rapporti contrattuali in cui una delle parti è necessariamente il concessionario” del gioco.

Il concessionario pertanto può porre in essere distinti rapporti contrattuali con l’esercente e il possessore degli apparecchi (c.d. gestore), in base ai quali ciascuno dei due operatori – a fronte dei servizi prestati, inquadrati nell’ambito della raccolta delle giocate – riceve dal concessionario un corrispettivo. Entrambi i corrispettivi derivanti dai predetti rapporti (concessionario-esercente e concessionario-gestore) quindi, ricadono nell’ambito applicativo dell’esenzione.

Secondo la recente risposta n. 226 del 09.07.2019, che conferma le posizioni assunte in passato con la citata circolare 21/E/2005, sono invece da escludere dall’esenzione, e quindi sono soggette ad Iva con aliquota ordinaria, le eventuali attività poste in essere in base ad accordi contrattuali fra esercente e possessore degli apparecchi (c.d. gestore) in quanto attività ritenute escluse dall’ambito delle attività di raccolta delle giocate.

L’esenzione, infine, non si applica mai alla locazione o ad altro contratto che trasferisce il possesso o la disponibilità degli apparecchi, ancorché il compenso per la concessione della disponibilità degli apparecchi sia commisurato percentualmente agli incassi.