Applicazione delle sanzioni tributarie in caso di buona fede del contribuente

• i rapporti tra contribuente e Amministrazione finanziaria devono essere improntati al principio della collaborazione e della buona fede;
• non sono irrogate sanzioni, né richiesti interessi moratori al contribuente, qualora egli si sia conformato a indicazioni contenute in atti dell’Amministrazione finanziaria, ancorché successivamente modificate dall’Amministrazione medesima o qualora il suo comportamento risulti posto in essere a seguito di fatti direttamente conseguenti a ritardi, omissioni od errori dell’Amministrazione stessa;
• le sanzioni non sono comunque irrogate quando la violazione dipende da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma tributaria o quando si traduce in una  mera  violazione formale  senza  alcun debito di imposta.

Conformemente, l’articolo 6, comma 2, D.Lgs. 472/1997, prevede che non è punibile l’autore della violazione quando essa è determinata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferiscono, nonché da indeterminatezza delle richieste di informazioni o dei modelli per la dichiarazione e per il pagamento.

Una volta delineato il contesto normativo di riferimento occorre domandarci se, a fronte di un’omissione derivante dal comportamento tenuto dal contribuente in buona fede, si rendano comunque applicabili le sanzioni amministrative previste in caso di violazioni tributarie e contestualmente, valutare attentamente il riparto dell’onere della prova.

In merito, interessanti spunti interpretativi emergono dalla lettura della recente ordinanza n. 12901 del 15.05.2019, la quale ha affermato il principio in base al quale, nelle ipotesi in cui il contribuente abbia la piena consapevolezza di commettere un’omissione, rispetto a precisi obblighi posti dall’ordinamento tributario, si rendono applicabili le sanzioni all’uopo previste.

Il contribuente, nel corso del giudizio, aveva sostenuto che il fatto contestatogli dall’Amministrazione finanziaria, riferito all’adesione alla disciplina del condono e al pagamento delle relative rate, era esclusivamente addebitabile a terzi, ossia al proprio consulente fiscale che aveva predisposto e presentato l’istanza a insaputa del contribuente.

Per tale motivo, il soggetto passivo aveva agito dimostrando la propria buona fede.

Sul punto, gli Ermellini hanno compiuto un approfondito esame sul contesto normativo in tema di sanzioni tributarie, con particolare riguardo anche all’indagine cognitiva riferita all’elemento soggettivo delle stesse (i.e. elemento costitutivo della fattispecie in esame).

Anzitutto è stato affermato che, in tema di ripartizione dell’onere probatorio in ordine alla sussistenza o meno dell’elemento soggettivo in tema di sanzioni tributarie, una volta integrata e provata dall’autorità amministrativa la fattispecie tipica dell’illecito, grava sul trasgressore, in virtù della presunzione di colpa ex articolo 3 L. 689/1981, l’onere di provare di aver agito in assenza di colpevolezza.

Nel caso risolto in apicibus, la suprema Corte ha sottolineato che il contribuente non ha fornito le prove dell’assenza di colpevolezza: anzi, proprio il pagamento della prima rata, riferita all’adesione alla disciplina condonistica, costituisce fatto di per sé idoneo a provare il contrario.

I giudici hanno ribadito il principio di carattere generale applicabile a ogni tipologia di sanzione amministrativa secondo il quale, in tema di illeciti amministrativi, al fine di escludere la responsabilità dell’autore dell’infrazione, non basta uno stato di ignoranza circa la sussistenza dei relativi presupposti, ma occorre che tale ignoranza sia incolpevole, cioè non superabile dall’interessato con l’uso dell’ordinaria diligenza.

In buona sostanza, in tema di sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie, ai fini della responsabilità del contribuente (ex articolo 5 D.Lgs. 472/1997) occorre, da un lato che l’azione od omissione causativa della violazione sia volontaria, ossia compiuta con coscienza e volontà e dall’altro che la condotta sia connotata da colpa, ossia compiuta con dolo o negligenza.

Di conseguenza, in linea con il principio generale della colpevolezza sancito dall’articolo 3 L. 689/1981:

• non è sufficiente la mera volontarietà del comportamento sanzionato, ma è richiesta anche la consapevolezza del contribuente, al quale deve potersi imputare un comportamento quanto meno negligente, ancorché non necessariamente doloso;
• ai fini dell’assoggettamento alla sanzione tributaria, basta porre in essere una condotta cosciente e volontaria, senza che occorra la concreta dimostrazione del dolo o della colpa, considerato che la normativa di riferimento pone una presunzione di colpa per l’atto vietato a carico di colui che lo abbia commesso, gravandolo dell’onere di provare il contrario.

In definitiva, respingendo il ricorso del contribuente, è stato sottolineato che il solo elemento soggettivo della colpa consente l’irrogazione delle sanzioni.

Sul punto, infatti, il pagamento della prima rata del condono da parte del contribuente non dimostra la sua buona fede costituendo, in realtà, elemento di prova contraria.

Inoltre, l’aver affidato le operazioni relative alla compliance tributaria al proprio professionista, che non abbia poi adempiuto ai propri obblighi, non libera il soggetto passivo d’imposta dal dovere di sorvegliarne per quanto in suo potere l’operato, tenendo condotte agevolmente realizzabili senza eccessivo sforzo (es. chiedendo copia della ricevuta di trasmissione della dichiarazione o delle quietanze di pagamento delle imposte presso gli intermediari finanziari).