Assegnazione agevolata ai soci di beni rivalutati e riserve di rivalutazione

Ciò, a condizione che tutti i soci risultino iscritti nell’apposito libro, ove prescritto, alla data del 30 settembre 2022, ovvero vi siano iscritti entro trenta giorni dalla data di entrata in vigore della Legge di bilancio 2023 (1° gennaio 2023), in forza di un titolo di trasferimento avente data certa anteriore al 1° ottobre 2022.

Viene inoltre disposto che “Le riserve in sospensione d’imposta annullate per effetto dell’assegnazione dei beni ai soci e quelle delle società che si trasformano sono assoggettate a imposta sostitutiva nella misura del 13 per cento”.

Tali riserve potrebbero derivare, per esempio, da una precedente legge speciale di rivalutazione di cui la società avesse beneficiato, quale quella recente recata dall’articolo 110 D.L. 104/2020.

Sul punto, con riguardo alla “gerarchia” da seguire in sede di utilizzo delle riserve per effetto dell’assegnazione agevolata ai soci, preso atto che, per espressa previsione normativa, in tale contesto non trova applicazione la presunzione di prioritario utilizzo ai fini fiscali delle riserve di utili di cui all’articolo 47, comma 1, Tuir, l’Amministrazione finanziaria, con la circolare 37/E/2016 (di commento a una precedente “edizione” dell’agevolazione in rassegna), aveva chiarito che “Possono essere liberate riserve di importo non superiore a quello utilizzato in sede contabile per consentire la fuoriuscita del bene. Il contribuente può utilizzare le riserve in sospensione d’imposta solo nella misura necessaria a consentire l’assegnazione dopo aver utilizzato le altre (riserve di utili e di capitale) già disponibili”.

In tale contesto, una tematica che si potrebbe porre riguarda l’assegnazione di beni rivalutati ai sensi del già citato articolo 110 D.L. 104/2020, poiché, dovendo aver luogo, l’assegnazione, entro il prossimo 30 settembre 2023, la stessa avverrebbe, in caso di adesione alla disciplina in rassegna, necessariamente anche nell’ambito del cd. “periodo di osservazione” della pregressa rivalutazione.

L’articolo 110, comma 5, D.L. 104/2020 prevede, infatti, che, “Nel caso di […] assegnazione ai soci […] dei beni rivalutati in data anteriore a quella di inizio del quarto esercizio successivo a quello nel cui bilancio la rivalutazione è stata eseguita, ai fini della determinazione delle plusvalenze o minusvalenze si ha riguardo al costo del bene prima della rivalutazione”.

Nella già citata circolare 37/E/2016era stato ritenuto che, “[…] per ragioni di coordinamento sistematico tra la disciplina della rivalutazione e quella della assegnazione in esame, appare ragionevole ritenere che la fuoriuscita agevolata del bene dal patrimonio dell’impresa nel periodo 2016 (e, quindi, nell’ultimo periodo di sospensione degli effetti fiscali della rivalutazione) non determina una ipotesi ordinaria di assegnazione per la quale è previsto il venir meno degli effetti fiscali della rivalutazione. Di conseguenza, il contribuente nell’effettuare l’assegnazione agevolata beneficerà del maggior valore fiscale precedentemente rivalutato e verserà l’imposta sostitutiva in misura pari:

• all’8 per cento (o al 10,5%) sulla differenza tra il valore normale/catastale del bene e il nuovo costo fiscalmente riconosciuto derivante dalla rivalutazione effettuata;
• al 13 per cento, qualora siano annullate riserve in sospensione per consentire l’assegnazione dei beni ai soci”.

Ove tale posizione interpretativa dovesse essere confermata, quindi, in sede di assegnazione ai soci, effettuata entro il 30 settembre 2023, si potrebbe tener conto, quale costo fiscalmente riconosciuto dei beni assegnati, di quello eventualmente ottenuto per effetto della pregressa rivalutazione.

Ne deriverebbe che, nel caso in cui la società assegnante, tenuto conto della “gerarchia” da rispettare, in primo luogo sul piano civilistico, in sede di utilizzo delle riserve, non si trovasse nella condizione di utilizzare la riserva di rivalutazione in sospensione d’imposta, la circostanza di considerare definitivamente efficace la rivalutazione anche in caso di assegnazione ai soci dei beni rivalutati nel corso del cd. “periodo di osservazione” determinerebbe l’emersione di una minore (o nulla) base imponibile da assoggettare a imposizione sostitutiva nella misura dell’8%.

In tale circostanza, tuttavia, in capo al socio-assegnatario di società di capitali, in caso di annullamento di una riserva di utili si configurerebbe la percezione di utili “in natura” da assoggettare a prelievo alla fonte in misura pari al 26%, non essendovi differenziali assoggettati a imposizione sostitutiva dell’8% da poter “scomputare” (cfr. par. 3.2 della circolare 37/E/2016).

Laddove la società assegnante utilizzasse, in tutto o in parte, la riserva di rivalutazione in sospensione d’imposta, ipotizzando un costo fiscale rivalutato pari al valore del bene assegnato e l’annullamento, per pari importo, della predetta riserva, la società dovrebbe versare, in buona sostanza, un’imposta sostitutiva pari al 13% del la riserva di rivalutazione annullata.

In tal caso, l’importo della riserva assoggettato a imposizione sostitutiva andrebbe scomputato dal valore normale/catastale del bene assegnato ai fini della determinazione dell’importo da assoggettare a prelievo alla fonte in misura pari al 26% in capo al socio-assegnatario di società di capitali, quale utile “in natura”.

Diversamente, ove non fossero confermati i citati chiarimenti e, quindi, in caso di assegnazione ai soci di beni rivalutati nel cd. “periodo di osservazione”, la rivalutazione fosse ritenuta inefficace (ai fini fiscali), la società dovrebbe versare l’8% del differenziale tra il valore normale/catastale del bene e il suo costo fiscalmente riconosciuto ante rivalutazione; inoltre, l’inefficacia di quest’ultima determinerebbe il contestuale venir meno del vincolo di sospensione d’imposta e, conseguentemente, anche della necessità di versare l’apposita imposta sostitutiva nella misura del 13 per cento.

In tale caso, stando ai chiarimenti contenuti nel par. 3.2 della citata circolare 37/E/2016, il differenziale assoggettato a imposizione sostitutiva (in misura pari all’8 per cento) andrebbe scomputato dal valore normale/catastale del bene assegnato ai fini della determinazione dell’importo da assoggettare a prelievo alla fonte nella misura del 26% in capo al socio-assegnatario di società di capitali, quale utile “in natura”.