Assegnazione agevolata e illegale ripartizione delle riserve

L’Agenzia delle Entrate, nel rispondere al quesito, richiama la circolare 37/E/2016, con la quale fu chiarito che l’eventuale componente negativa di reddito derivante dall’assegnazione dei beni merce è fiscalmente deducibile solo se il componente positivo è stato determinato in misura pari al valore normale ai sensi dell’articolo 9 del Tuir.

Pertanto:

• sarà fiscalmente deducibile la componente negativa di reddito se viene adottato, quale valore di riferimento, il valore normale;
• è indeducibile fiscalmente la componente negativa di reddito calcolata sulla base del valore catastale (ad esempio, quindi, il bene merce con costo storico di 100, valore catastale di 80 e valore normale di 120, assegnato adottando il valore catastale di 80, genera una componente negativa fiscalmente indeducibile di 20).

Giova ricordare che, sempre la stessa circolare 37/E/2016 ha chiarito che il differenziale negativo di reddito rilevato in contabilità:

• assume rilevanza ai fini Irap sulla base del principio della presa diretta dal bilancio;
• riduce il “risultato operativo lordo della gestione caratteristica” preso a riferimento nella determinazione degli interessi passivi deducibili ai sensi dell’articolo 96 Tuir.

Nel diverso caso, in cui, invece, emerga una minusvalenza (perché è stato assegnato un bene diverso dai beni merce), quest’ultima:

• non è fiscalmente deducibile ai sensi dell’articolo 101 Tuir, il quale non considera deducibili le minusvalenze realizzate a seguito di assegnazione dei beni ai soci o destinazione a finalità estranee all’esercizio dell’impresa,
• assume rilevanza ai fini Irap sulla base del principio della presa diretta dal bilancio;
• riduce il “risultato operativo lordo della gestione caratteristica” preso a riferimento nella determinazione degli interessi passivi deducibili ai sensi dell’articolo 96 Tuir.

Nell’opposto caso in cui, invece, sia realizzata una plusvalenza a seguito dell’assegnazione dei beni iscritti tra le immobilizzazioni, quest’ultima, ovviamente, non può avere rilevanza fiscale, in quanto è previsto l’assolvimento dell’imposta sostitutiva ai fini delle imposte dirette e Irap.

La non tassabilità integrale della plusvalenza opera anche nel caso in cui in contabilità sia rilevata una plusvalenza di importo maggiore a quella determinata in applicazione delle agevolazioni fiscali.

La plusvalenza rilevata in contabilità, tuttavia, non può essere considerata completamente esente da imposizione.

Pare ovvio, infatti, che quest’ultima confluisca nel risultato positivo di esercizio, e, quindi, nelle riserve disponibili: l’eventuale distribuzione della riserva in commento è interamente tassata come dividendo in capo ai percettori, secondo le regole ordinarie, non essendo possibile “scomputare” la quota di riserva direttamente riconducibile alla disciplina agevolativa.

Sempre nell’ambito della disciplina fiscale, inoltre, la plusvalenza, pur se oggetto di imposta sostitutiva sul reddito:

• assume rilevanza ai fini della determinazione del “risultato operativo lordo della gestione caratteristica”, utile per la determinazione degli interessi passivi deducibili ai sensi dell’articolo 96 del Tuir;
• incide sull’“all’ammontare dei ricavi e proventi della gestione caratteristica” ai fini della determinazione delle spese di rappresentanza deducibili, ai sensi dell’articolo 108, comma 2, del Tuir.

Tutto quanto finora esposto con riferimento alla plusvalenza generatasi a seguito di assegnazione agevolata di bene patrimoniale, trova applicazione anche nel caso in cui sia assegnato un bene merce, con emersione di una componente positiva di reddito.

Un altro chiarimento fornito con la recente circolare 8/E/2017 riguarda invece le riserve disponibili da annullare.

Come noto, infatti, l’assegnazione dei beni ai soci comporta la necessità di annullare riserve contabili in misura pari al valore contabile attribuito al bene in sede di assegnazione: è pertanto possibile fruire della disciplina agevolativa solo se vi siano riserve disponibili di utili e/o di capitale almeno pari al valore contabile attribuito al bene in sede di assegnazione.

Questa previsione, ampiamente contestata dalla dottrina, deve essere letta alla luce della circostanza che, ad oggi, i principi contabili nazionali non indicano il valore al quale possono essere assegnati i beni.

Indipendentemente dalla legittimità del chiarimento ai fini fiscali, la previsione della circolare deve essere letta anche alla luce delle previsioni codicistiche in tema di società di capitali, e, più in particolare, all’articolo 2433, comma 2, cod. civ., in forza del quale “non possono essere pagati dividendi sulle azioni, se non per utili realmente conseguiti e risultanti dal bilancio regolarmente approvato”.

Gli amministratori che ripartiscono utili o acconti su utili non effettivamente conseguiti sono puniti con l’arresto fino ad un anno ai sensi dell’articolo 2627 cod. civ.

In considerazione delle possibili conseguenze sanzionatorie si rende quindi opportuno procedere all’assegnazione dei beni a “valore correnti”.

Si segnala, infine, che anche con riferimento alle S.n.c., l’articolo 2303 cod. civ. prevede che “non può farsi luogo a ripartizione di somme tra soci se non per utili realmente conseguiti”.