Bozze modelli redditi 2025: affrancamento delle riserve in sospensione

La pubblicazione del modello dichiarativo, sebbene in bozza, consente di mettere in risalto alcune considerazioni. Anzitutto, il tema dell’ambito oggettivo, cioè che cosa è che determina precisamente lo status di sospensione in una riserva. Avere le idee chiare su questo punto permette di evitare di affrancare una riserva, pensando che sia in sospensione di imposta, quando in realtà essa non lo è affatto. Il Tuir, sul punto, per la verità, non è chiaro nell’operare questa definizione che, invece, possiamo trovare in un passaggio della circolare n. 33/E/2005 che individua due aspetti che, di regola, qualificano la riserva come “in sospensione di imposta”:

• la specifica previsione di una norma speciale che qualifica la riserva nel momento della sua genesi;
• la circostanza che essa si crea in contropartita di valori fiscalmente riconosciuti.

Alla luce di tali due caratteristiche possiamo agevolmente concludere che una riserva che si crea senza aver subito prelievo fiscale, non per questo diventa automaticamente in sospensione di imposta; un esempio è il saldo attivo da rivalutazione solo civilistica che va considerato sì riserva di utili , ma non in sospensione di imposta, sia a causa del fatto che non vi è una norma che come tale la qualifica, sia perché i maggiori valori iscritti in bilancio in contropartita della riserva non hanno riconoscimento fiscale.

Secondo aspetto rilevante, è individuare quando si perfeziona l’affrancamento. Al riguardo, vi è un passaggio interessante nella Relazione Illustrativa che recita: “Pertanto, l’affrancamento si perfeziona con la presentazione della dichiarazione dei redditi contenente i dati e gli elementi per la determinazione del relativo tributo”.  Da tale passaggio emerge che il pagamento della imposta sostitutiva non è elemento essenziale ai fini del perfezionamento della scelta , bensì lo è la compilazione della apposita sezione del quadro RQ, il che porta a ritenere che il mancato versamento della imposta sostitutiva non determini effetti negativi per l’affrancamento, ma solo che, una volta cristallizzato il debito per imposta sostitutiva (e ciò a causa della compilazione del modello redditi), esso determini solo l’iscrizione a ruolo della rata non pagata. Vale la pena sottolineare che, nella precedente edizione dell’affrancamento, l’Agenzia delle entrate aveva individuato due elementi essenziali per il perfezionamento della scelta: “Ai fini dell’affrancamento si rende necessario assolvere a un duplice onere di versamento e di dichiarazione“.

Peraltro, dalla lettura del modello Redditi, emerge anche che la rateizzazione della imposta sostitutiva (4 rate annuale da versare alla scadenza delle imposte sul reddito) non è una scelta, bensì un obbligo; quindi, anche il contribuente che volesse risolvere definitivamente la questione del versamento operandolo in unica soluzione, si vedrebbe impossibilito ad operare in siffatto modo.

Che la scelta di affrancamento possa non comprendere l’intera riserva iscritta in bilancio, bensì una sua parte, emerge chiaramente nel testo dell’articolo14, D.Lgs. 192/2024, mentre le istruzioni al modello non mettono in evidenza questo aspetto. Va segnalato, sul punto, che la possibilità di un affrancamento parziale  era presente anche nella interpretazione di prassi rilasciata in merito alla precedente procedura di affrancamento con la circolare n. 33/E/2005, che recitava: “L’affrancamento delle riserve e dei fondi in sospensione di imposta, nonché dei saldi attivi di rivalutazione è una facoltà del contribuente, che può essere esercitata:

– per tutti o soltanto per alcuni di detti fondi, riserve e saldi attivi di rivalutazione;
– per il loro intero ammontare o soltanto per una parte. 

Il perfezionamento della procedura è tema diverso dalla decorrenza dell’effetto dell’affrancamento. Infatti, sempre recuperando la prassi della citata circolare n. 33/E/2005, occorre puntualizzare che, a far data dall’inizio del periodo d’imposta in cui si perfeziona la scelta di affrancamento, la riserva si intende liberata dallo status di sospensione di imposta, sicché si può dire che se venisse distribuita in data 15.2.2025 una riserva in sospensione d’imposta, essa va intesa fin da quel momento come una riserva libera, a condizione che, ovviamente,  entro il prossimo 31.10.2025, inviando la dichiarazione dei redditi, sia compilata l’apposita sezione del quadro VII – B del quadro RQ.

Sempre in materia di effetti dell’affrancamento, va messo in risalto che una volta perfezionata la scelta, la riserva torna ad avere le caratteristiche fiscali che si sarebbero manifestate se non fosse stata dichiarata “in sospensione di imposta”. In altri termini, si vuole dire che la riserva in sospensione di imposta, se viene distribuita, genera sempre un incremento di imponibile in capo alla società, qualunque sia la sua natura originaria. Al contrario, qualora la riserva sia affrancata, essa torna al suo status originario che non necessariamente si traduce in una riserva di utili. Infatti, essa potrebbe anche essere riserva di capitali e, se affrancata e successivamente distribuita, non si avrebbe la genesi di un dividendo in capo al socio, bensì la riduzione del costo della partecipazione, così come afferma l’articolo 47, comma 5, Tuir. In questo senso, si è pronunciata, dopo qualche incertezza, anche l’Agenzia delle entrate con la circolare n. 6/E/2022, par. 4.8, in cui afferma che una riserva in sospensione d’imposta, derivante da un riallineamento di valori civili/fiscali con vincolo apposto su una riserva di capitali esistente nel patrimonio netto, se distribuita ai soci genera, in capo a questi ultimi, la conseguenza fiscale della restituzione degli apporti, quindi la riduzione del costo della partecipazione.