Brevi spunti sugli schemi d’atto, tra principi generali e casi concreti

a) distinguendo tra tributi “armonizzati” (per i quali trova diretta applicazione il diritto dell’Unione) e tributi “non ammortizzati”, è stato riconosciuto solo ai primi l’applicazione del principio generalizzato del contraddittorio preventivo e la conseguente sanzione di invalidità dell’atto emesso in violazione di detto principio, negandolo invece per i secondi, laddove non espressamente imposto da leggi speciali;

b) ulteriormente, nell’ambito dei tributi “armonizzati”, il mancato svolgimento del contraddittorio preventivo avrebbe potuto produrre la nullità dell’accertamento solo laddove il contribuente, nel successivo giudizio, fosse stato in grado di enunciare le ragioni che avrebbe potuto utilmente far valere nella fase procedimentale (c.d. “prova di resistenza”);

c) in ogni caso, la Corte ha circoscritto l’applicazione del principio del contraddittorio ai soli procedimenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche, negando che la disposizione potesse trovare applicazione per gli accertamenti condotti “a tavolino”.

Per contro, la Corte Costituzionale, con sentenza n. 47/2023, pur pronunciando l’inammissibilità della questione sottopostale, ha riconosciuto che la mancata previsione, nell’ordinamento tributario, di un generale diritto al contraddittorio endoprocedimentale conduce a dubitare della legittimità costituzionale degli assetti normativi e, con ciò, ha compiuto un forte richiamo al Legislatore affinché ponesse rimedio ad una situazione divenuta “ormai distonica rispetto all’evoluzione del sistema tributario”.

Raccogliendo tale sollecitazione, è stato, quindi, introdotto l’articolo 6-bis nel corpus dello Statuto del Contribuente, il quale disciplina le modalità attraverso le quali il Fisco deve procedere ad interloquire con il contribuente, allorché intenda procedere all’emissione di un atto lesivo della sfera patrimoniale e giuridica di quest’ultimo.

In specie, salve limitate eccezioni calibrate (i) sulla natura degli atti da emettere (atti automatizzati e sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni) o (ii) sulle contingenze del caso specifico (allorché ricorra il fondato pericolo per la riscossione), è oggi previsto che l’emissione di un atto impositivo autonomamente impugnabile sia preceduta da un momento di confronto che trova avvio con la notificazione dello “schema d’atto”.

Si tratta di documento che ricalca i possibili contenuti dell’atto impositivo e che illustra i motivi della contestazione e gli elementi sui quali la stessa di fonda.

In relazione ad esso, il contribuente ha a disposizione un ampio ventaglio di possibilità, recanti, peraltro, una tempistica variegata, che vanno dall’esercizio del ravvedimento operoso (con riduzione delle sanzioni ad 1/6 del minimo), all’instaurazione del procedimento di accertamento con adesione, all’accesso agli atti del procedimento amministrativo e alla formulazione di osservazioni difensive.

Dal punto di vista operativo, la prima fase di avvio del “nuovo corso” del contraddittorio preventivo ha visto una massiccia applicazione in relazione alle verifiche condotte sulle imprese di minori dimensioni, laddove – pur in assenza di puntuali evidenze di evasione – secondo il Fisco vi erano asseriti elementi di incongruenza economica, suscettibili di dare luogo a una rideterminazione del reddito secondo schemi induttivi.

Infatti, muovendo da fonti d’innesco costituite – ad esempio – (i) da un esito del punteggio ISA non collocato sulla fascia più alta (tendenzialmente inferiore a 6), (ii) da risultati economici, ancorché positivi, giudicati «non soddisfacenti» dal Fisco e (iii) da una scarsa remunerazione del lavoro del titolare rispetto a quello dei dipendenti/collaboratori, in diversi casi gli Uffici finanziari hanno proceduto alla notificazione di schemi d’atto portanti una ricostruzione induttiva del reddito imponibile e del volume d’affari.

Tale ricostruzione è stata generalmente condotta con metodo comparatistico, attraverso l’applicazione di coefficienti di ricarico o di margini di profitto desunti dai dati in possesso dell’Amministrazione finanziaria, come ricavati dalle dichiarazioni dei contribuenti giudicati “virtuosi” e ritenuti appartenere a categorie omogenee rispetto a quella dell’impresa verificata, sulla scorta di una ampia rosa di elementi, quali:

1. attività svolta;
2. collocazione geografica;
3. volume delle vendite;
4. numero di persone impiegate nel processo produttivo, ecc.

In molti casi, l’avvio del confronto preventivo e la possibilità di rappresentare all’Ufficio, in seno al contraddittorio, le peculiarità concrete del modello di business (a mero titolo esemplificativo: la rappresentazione di elementi che hanno inficiato l’attività nel corso del periodo d’imposta scrutinato, quali malattie, impedimenti familiari, ecc.; la proposta di un campione di contribuenti comparabili diverso da quello inizialmente selezionato dagli Uffici; ecc.) hanno consentito notevoli riduzioni della pretesa rispetto a quanto originariamente affacciato, permettendo così di chiudere la vertenza attraverso l’istituto dell’accertamento con adesione e per l’effetto beneficiando anche della prevista riduzione del carico sanzionatorio.