Canoni di leasing finanziario immobiliare: regime Iva

• sul piano finanziario, laddove si riesca ad accedere all’investimento con un minore esborso finanziario iniziale a titolo di maxi-canone iniziale rispetto all’apporto di capitale proprio mediamente richiesto dalla banca per la stipula di un mutuo ipotecario;
• sul piano patrimoniale, in quanto l’immobile detenuto in leasing non è aggredibile da parte di eventuali creditori, dal momento che non è di proprietà dell’utilizzatore;
• sul piano tributario, in quanto – ai fini delle imposte sui redditi – consente la deduzione del costo dell’investimento immobiliare in un minor periodo di tempo rispetto all’ammortamento (articolo 102, comma 7, Tuir). Inoltre, il leasing immobiliare rappresenta, per i liberi professionisti, l’unico strumento contrattuale che consente di portare in deduzione dal reddito di lavoro autonomo il costo di acquisto dell’immobile strumentale all’esercizio dell’arte o professione, non essendo ammessa per tali soggetti la deducibilità dell’investimento immobiliare strumentale perfezionato con un acquisto diretto (con o senza mutuo bancario) (articolo 54, comma 2, Tuir).

Peraltro, a seguito della previsione legislativa di cui all’articolo 1, commi 136–140, L. 124/2017, il leasing finanziario non è più un contratto atipico (o “innominato”), cioè non espressamente regolamentato dal codice civile e/o da una norma di legge.

Le richiamate disposizioni legislative, infatti, hanno delineato i contorni giuridici di tale istituto, definendolo come quel “(…) contratto con il quale la banca o l’intermediario finanziario iscritto nell’albo di cui all’articolo 106 del testo unico di cui al D.Lgs. n. 385/93, si obbliga ad acquistare o a far costruire un bene su scelta e secondo le indicazioni dell’utilizzatore, che ne assume tutti i rischi, anche di perimento, e lo fa mettere a disposizione per un dato tempo verso un determinato corrispettivo che tiene conto del prezzo di acquisto o di costruzione e della durata del contratto (…)”.

Inoltre, “(…) alla scadenza del contratto l’utilizzatore ha diritto di acquistare la proprietà del bene ad un prezzo prestabilito ovvero, in caso di mancato esercizio del diritto, l’obbligo di restituirlo (…)”.

Sotto il profilo Iva, e, in particolare, da un punto di vista oggettivo, i canoni di leasing sono qualificabili come prestazioni di servizi ai sensi dell’articolo 3, comma 2, D.P.R. 633/1972; pertanto, relativamente al momento impositivo Iva, tali prestazioni si considerano effettuate al momento del pagamento del corrispettivo, fermo restando che, se anteriormente al pagamento viene emessa fattura o pagato in parte il corrispettivo, l’operazione si intenderà effettuata, limitatamente all’importo fatturato o pagato, alla data della fattura o a quella del pagamento (v. articolo 6 D.P.R. 633/72).

La base imponibile alla quale applicare l’aliquota Iva per determinare l’imposta è costituita dall’ammontare complessivo dei corrispettivi dovuti alla società concedente, secondo le condizioni contrattuali (v. articolo 13 D.P.R. 633/1972), concorrendo alla stessa anche eventuali prestazioni accessorie effettuate dalla società concedente a favore dell’utilizzatore e ferma restando invece l’esclusione dell’Imu rimborsata al concedente da parte del locatario (articolo 6, comma 12, L. 133/1999).

Sotto il profilo dell’imponibilità/esenzione dei canoni di leasing immobiliare va evidenziato che  le disposizioni contenute nell’articolo 10, comma 1, n. 8), 8-bis) e 8-ter), D.P.R. n. 633/1972 in merito all’esenzione da Iva/imponibilità a Iva di cessioni e locazioni di immobili non prevedono un regime specifico per il leasing immobiliare.

Pertanto, ai fini Iva, i canoni di leasing immobiliare sono assimilati e, dunque, assoggettati ad Iva secondo le stesse regole previste per le locazioni di immobili (si veda in questo senso anche quanto chiarito dall’Agenzia delle Entrate con la circolare 18/E/2013).

Diversamente, gli importi versati dall’utilizzatore a titolo di riscatto finale del bene sono soggetti alle regole Iva per le cessioni di immobili.

Dunque, relativamente ai fabbricati abitativi (immobili classificati/classificabili nella categoria catastale A, con esclusione di A/10) concessi in leasing, i relativi canoni saranno esenti da Iva ai sensi dell’articolo 10, c. 1, n. 8), D.P.R. 633/1972, salvo che l’impresa concedente non assuma la qualifica di “costruttore” o di “ristrutturatore” dell’immobile concesso in leasing immobiliare (avendo, ad esempio, costruito o realizzato sull’immobile uno degli interventi edilizi “pesanti” di cui all’articolo 3, comma 1, lett. c), d) ed f), D.P.R. 380/2001, nel qual caso il canone di leasing potrà essere assoggettato ad Iva su opzione del concedente medesimo.

Lo stesso dicasi per quanto riguarda i fabbricati strumentali (immobili classificati/classificabili nelle categorie catastali A/10, B, C, D ed E) concessi in leasing, con la differenza che – relativamente a tale tipologie di immobili – i relativi canoni potranno essere assoggettati ad Iva su opzione del concedente anche nel caso in cui quest’ultimo non abbia costruito l’immobile o eseguito su quest’ultimo gli interventi edilizi “pesanti” di cui all’articolo 3, comma 1, lett. c), d) ed f), D.P.R. 380/2001.

Va inoltre ricordato che l’opzione per l’Iva sui canoni di leasing immobiliare potrà essere sempre esercitata da qualsiasi concedente soggetto passivo Iva (indipendentemente dalla costruzione dell’immobile o dall’effettuazione sullo stesso di lavori “pesanti”) nel caso dei c.d. “alloggi sociali” di cui al D.M. 22/04/2008.

In caso di opzione per l’Iva sui canoni di leasing immobiliare occorre infine individuare le aliquote Iva applicabili. Al riguardo va ricordato che, in base a quanto previsto dall’articolo 16, comma 3, D.P.R. 633/1972, “(…) per le prestazioni di servizi dipendenti da (…) contratti di locazione finanziaria (…) l’imposta si applica con la stessa aliquota che sarebbe applicabile in caso di cessione dei beni (…) dati con contratti di locazione finanziaria (…)”.

Pertanto, nel caso del leasing abitativo, l’aliquota Iva sui canoni sarà quella ordinaria (attualmente in misura pari al 22%), nell’ipotesi di immobili appartenenti alle categorie di lusso (A/1, A/8 e A/9), e del 10% qualora si tratti di immobili non di lusso ma non aventi i requisiti “prima casa”.

Pur in assenza di una vera e propria pronuncia ufficiale sul punto, ma sulla base di una interpretazione della normativa vigente, nonché alla luce dei chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate con la risoluzione 119/E/2005, sarebbe inoltre possibile ritenere applicabile l’Iva nella misura del 4% sui canoni di leasing relativi ad immobili abitativi nel caso di sussistenza dei requisiti “prima casa” in capo all’utilizzatore.

Nel caso di leasing strumentale, invece, l’aliquota Iva sui canoni sarà sempre quella ordinaria, salvo le particolari ipotesi al 10% di cui ai numeri 127-undecies (cessioni, effettuate da imprese costruttrici, di fabbricati, diverse dalle case di abitazione, ancorché non ultimati, aventi le caratteristiche “Tupini”) e 127-quinquiesdecies (fabbricati sui quali sono stati eseguiti interventi di recupero di cui all’articolo 3, comma 1, lett. c, d ed f, D.P.R. 380/2001 e ceduti dalle imprese che hanno effettuato detti interventi) della tabella A, parte III, allegata al D.P.R. 633/1972.