Cessione del diritto di superficie da parte di persone fisiche: regime fiscale

Trattandosi di un diritto reale, il punto di partenza è costituito dall’articolo 9, comma 5, Tuir, secondo cui “ai fini delle imposte sui redditi le disposizioni relative alle cessioni a titolo oneroso valgono anche per gli atti a titolo oneroso che comportano costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento”.

Pertanto, anche la cessione del solo diritto di superficie a titolo oneroso è equiparata alla cessione della piena proprietà di un bene immobile.

Conseguentemente, la plusvalenza riveniente dalla cessione del diritto in questione rientra tra quelle “immobiliari” di cui all’articolo 67, comma 1, lett. b), Tuir.

Tuttavia, secondo una prima interpretazione dell’Agenzia delle Entrate (circolare 36/E/2013) la plusvalenza derivante dalla cessione a titolo oneroso del diritto di superficie deve essere inquadrata, alternativamente:

• tra i redditi diversi “immobiliari” di cui all’articolo 67, lett. b), Tuir, esclusivamente nell’ipotesi in cui il diritto sia stato acquistato in precedenza a titolo oneroso;
• tra i redditi diversi di cui all’ 67, comma 1, lett. l), Tuir (corrispettivi derivanti da obblighi di fare, non fare o permettere), quando il corrispettivo derivante dalla cessione del diritto di superficie è stato acquisito a titolo originario (ossia quando in precedenza non è stato pagato un corrispettivo per l’acquisizione del diritto di superficie, bensì per l’acquisizione della proprietà del bene).

Secondo l’Agenzia delle Entrate la descritta distinzione si rendeva necessaria, poiché, solo laddove il diritto di superficie fosse stato acquisito in precedenza, al corrispettivo di vendita si sarebbe potuto contrappore un termine omogeneo, con conseguente qualificazione del reddito quale plusvalenza immobiliare.

Al contrario, si riteneva che, se i due termini non potevano essere considerati tra di loro omogenei, la plusvalenza non doveva essere inquadrata tra quelle immobiliari, bensì tra quelle “residuali” di cui alla citata lett. l) dell’articolo 67 Tuir.

Sul fronte giurisprudenziale, negli anni scorsi si è pronunciata la Suprema Corte con la sentenza n. 15333/2014, secondo cui la cessione del diritto di superficie rientra in ogni caso tra i redditi diversi immobiliari (articolo 67, lett. b, Tuir), e non tra quelli derivanti da obblighi di fare, non fare e permettere (lett. l dell’articolo 67) poiché in tale ultima disposizione possono rientrare solamente i redditi derivanti dalla cessione di diritti di natura “personale” e non dal trasferimento di diritti reali.

Sulla stessa lunghezza d’onda si segnala una sentenza della CTP Reggio Emilia (n. 222/2/2017) secondo cui essendo il diritto di superficie un diritto reale, è pienamente applicabile l’articolo 9, comma 5, Tuir, implicante l’equiparazione della disciplina fiscale relativa alle cessioni a titolo oneroso della piena proprietà degli immobili agli atti che importano la costituzione o il trasferimento di diritti reali di godimento.

Per la persona fisica, quindi, il corrispettivo derivante dalla cessione del diritto di superficie costituisce reddito diverso ex articolo 67, comma 1, lett. b), Tuir, qualora si tratti di area.

In caso di cessione di terreno agricolo, invece, nessuna tassazione, salvo che non siano trascorsi meno di cinque anni dall’acquisto.

Con la risposta a interrogazione parlamentare del 15 settembre 2016 n. 5-09475, l’Agenzia delle Entrate ha preso atto del contrasto tra l’orientamento dell’Amministrazione finanziaria e della giurisprudenza e con la circolare 6/E/2018 ha mutato orientamento.

Come si legge nel documento in questione, infatti, “Tenuto conto dell’orientamento della Suprema Corte e stante la formulazione generica dell’articolo 9, comma 5, del Tuir, si ritiene che l’equiparazione effettuata dalla norma debba operare indistintamente ogni volta in cui si configuri la costituzione o la cessione, a titolo oneroso, di diritti reali di godimento e, nel caso specifico, del diritto di superficie”.

Pertanto, si rientra in ogni caso nella fattispecie di cui all’articolo 67, lett. b), con la conseguenza che se la cessione riguarda un terreno agricolo il decorso del quinquennio esclude da tassazione la plusvalenza.

Infine, nel caso in cui il diritto reale di superficie sia concesso senza un precedente acquisto a titolo oneroso, la plusvalenza sarà determinata individuando il “prezzo di acquisto” originario del diritto secondo un criterio di tipo proporzionale, fondato sul rapporto tra il valore complessivo attuale del terreno agricolo o dell’area fabbricabile e il corrispettivo percepito per la costituzione del diritto di superficie, da applicare al costo originario di acquisto del terreno (si veda quanto descritto in precedenza, nonché la risoluzione AdE 379/E/2008).