Cessione del diritto di superficie: effetti Ires
di Sandro Cerato - Direttore Scientifico del Centro Studi TributariIl diritto di superficie è disciplinato dagli articoli 952 e ss. cod. civ., ove si prevede che il proprietario può costituire il diritto di fare e mantenere al di sopra del suolo (o anche al disotto, secondo quanto previsto dall’articolo 955) una costruzione a favore di altri, che ne acquista la proprietà.
Allo stesso modo, il proprietario può alienare la proprietà della costruzione già esistente, separatamente dalla proprietà del suolo.
L’articolo 953 prevede poi che, nell’ipotesi in cui la costituzione del diritto avvenga a tempo determinato, allo scadere del termine previsto il diritto di superficie si estingue e il proprietario del fondo diventa proprietario anche della costruzione eretta sullo stesso.
Il trattamento fiscale derivante dalla cessione del diritto di superficie era già stato oggetto di chiarimenti da parte dell’Agenzia delle Entrate, ed in particolare con la circolare 36/E/2013 in relazione alla fattispecie di cessione del diritto, da parte di un soggetto privato, al fine di consentire l’installazione sul terreno di un impianto fotovoltaico (o più in generale un impianto per la produzione di energia alternativa).
Con la risoluzione 37/E/2018 l’Agenzia risponde ad un’istanza di interpello presentata da una società di capitali (non appartenente alla categoria delle micro-imprese di cui all’articolo 2435-ter cod. civ.) che intende procedere alla cessione a tempo determinato del diritto di superficie avente ad oggetto un terreno, con la previsione di un canone annuo incassato in rate trimestrali anticipate.
La società istante ritiene corretta l’imputazione di tali canoni tra i ricavi in relazione alla durata del diritto, e non quale plusvalenza all’atto della cessione del diritto. E ciò in applicazione del principio di derivazione rafforzata, contenuto nell’articolo 83 Tuir, secondo cui “per i soggetti, diversi dalle micro-imprese di cui all’articolo 2435-ter del codice civile, che redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del codice civile, valgono, anche in deroga alle disposizioni dei successivi articoli della presente sezione, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai (…) princìpi contabili”.
L’Agenzia delle Entrate, dopo aver ripercorso il quadro normativo che ha portato all’introduzione del predetto principio di derivazione rafforzata, evidenzia che nei principi contabili (Oic) non si rinviene alcuna indicazione che regoli la fattispecie oggetto dell’interpello, con la conseguenza che, in ossequio a quanto previsto dal documento Oic 11 (paragrafo 4) devono essere prese in considerazione in via analogica le disposizioni contenute in altri Principi Contabili che trattano casi simili “in ordine gerarchicamente decrescente” relativamente a definizione, presentazione, rilevazione, valutazione e informativa.
A tale proposito, l’Agenzia osserva che il Principio contabile Oic 12 (“Composizione e schemi del bilancio d’esercizio”), in merito alla diversa ipotesi di costi sostenuti dal superficiario per “canoni periodici corrisposti a terzi per (…) la concessione del diritto di superficie su immobili”, prevede l’iscrizione di tali oneri nella voce “B8) Per godimento di beni di terzi”, alla stessa maniera dei “canoni per la locazione di beni immobili” e dei “canoni per la locazione finanziaria di immobili” (paragrafo 65).
Secondo tale documento, quindi, vi sarebbe una sostanziale equiparazione, sul fronte dei componenti di negativi di reddito, tra gli effetti contabili prodotti dal diritto di superficie e quelli prodotti dalla locazione.
Specularmente, afferma l’Agenzia, “ciò induce a ritenere corretta, dal lato dei componenti di reddito positivi, la rilevazione come “ricavi” (e non come plusvalenza) dei canoni periodici spettanti per la costituzione del diritto di superficie a tempo determinato”.
Per tali ragioni, nel caso illustrato nell’istanza di interpello, la contabilizzazione dei ricavi in base alla maturazione contrattuale, analogamente a quanto avviene nella locazione, deve ritenersi corretta.
In buona sostanza, conclude l’Agenzia, il corrispettivo derivante dalla cessione del diritto di superficie a tempo determinato realizzato da un soggetto Ires (non micro-impresa) deve concorrere alla formazione del reddito d’impresa quale ricavo in applicazione del principio di derivazione rafforzata di cui all’articolo 83 Tuir.
