Cessione delle autovetture: la disciplina ai fini delle imposte sul reddito

In questa sede e nei successivi contributi, soprattutto per tali casistiche, si cercherà di fornire le necessarie interpretazioni avanzando le soluzioni che, a parere di chi scrive, appaiono più soddisfacenti sia dal punto di vista sistematico, ma soprattutto operativo.

E ciò, in attesa delle necessarie pronunce da parte dell’Amministrazione finanziaria, che vadano a dissipare i dubbi ancora oggi presenti.

In primis, analizziamo la disciplina applicabile alla cessione dell’autovettura di proprietà dell’impresa o del professionista, dapprima sotto il profilo reddituale e, nel prossimo contributo, dal punto di vista del trattamento previsto ai fini Iva.

Come accade per la cessione di tutti i beni strumentali (nozione nella quale rientrano tutte le autovetture che non rappresentano l’oggetto dell’attività dell’impresa, ossia non rappresentano beni merce) anche la cessione delle autovetture dà origine a plus o minusvalenze a seconda che il prezzo di vendita sia superiore o inferiore al residuo valore contabile delle stesse.

Nonostante trattasi di beni che subiscono una forte obsolescenza, il piano di ammortamento fiscale piuttosto rapido (quattro/cinque anni, posto che il D.M. 31/12/1988 prevede, con riferimento alla generalità delle attività, un’aliquota di ammortamento del 25%, che si riduce a metà per il primo esercizio) fa sì che al momento della loro dismissione, ai fini fiscali, ci si debba occupare del trattamento di una plusvalenza.

La disciplina per le imprese

Con riferimento alla determinazione del reddito d’impresa, l’articolo 164, comma 2, Tuir prevede una disciplina specifica volta a regolare il trattamento fiscale del plusvalore realizzato in sede di cessione dei veicoli a deducibilità limitata. In particolare la norma recita che:

“Ai fini della determinazione del reddito d’impresa, le plusvalenze e le minusvalenze patrimoniali rilevano nella stessa proporzione esistente tra l’ammontare dell’ammortamento fiscalmente dedotto e quello complessivamente effettuato.”

La finalità della disposizione è evidente: poiché, generalmente, parte del costo relativo a detti beni non è stato dedotto, in quanto gli ammortamenti sono stati dedotti solo in parte,

• la plusvalenza conseguita in sede di cessione del bene sarà solo in parte imponibile,
• la minusvalenza sarà solo in parte deducibile, nella stessa misura con cui sarebbero stati dedotti gli ammortamenti stanziati per tale veicolo.

Pertanto, per le autovetture in relazione alle quali è prevista la deducibilità limitata del costo, le plusvalenze e le minusvalenze determinate in fase di cessione non rilevano interamente, ma, al contrario, nella stessa proporzione esistente tra l’ammontare dell’ammortamento fiscalmente dedotto e quello complessivamente effettuato.

Quello appena descritto è il caso certamente più semplice, in quanto il veicolo presenta un costo di acquisto inferiore al limite massimo di rilevanza fiscale previsto per le autovetture (€ 18.075,99 per le imprese diverse da quelle esercenti attività di agenzia e rappresentanza); più complesso appare invece il caso di costo del veicolo superiore a tale limite, perché in questo caso, oltre a dover verificare la misura di deducibilità del costo, vi è l’ulteriore verifica del limite superiore al costo del veicolo.

L’effetto di tale disposizione è tanto più importante quanto maggiore è il costo originario di acquisizione del bene.

I calcoli poi si complicano ulteriormente nel momento in cui il costo del bene è stato interessato, nel corso della sua vita, da diverse percentuali di deducibilità (situazione per la verità non ad oggi così frequente, vista l’invarianza da diversi anni dell’attuale percentuale di deduzione pari al 20%, ma possibile nei casi in cui vi sia stata un’assegnazione dell’autovettura in uso promiscuo al dipendente poi cessata).

In questo caso la plusvalenza del bene in sede di cessione sarà rilevante al 30,77% (15.384,50 / 50.000).

Occorre infine ricordare che nel caso in cui la minusvalenza derivi da autoconsumo del bene (tipico è il caso della estromissione della vettura da parte dell’imprenditore individuale), essa sarà interamente indeducibile. Tale disposizione è stata introdotta:

• tanto per le imprese (dal L.223/2006, a decorrere dal 04.07.2006),
• quanto per i professionisti (dalla 296/2006, a decorrere dal 01.01.2007).

La disciplina per i professionisti

Il comma 29 dell’articolo 36 D.L. 223/2006, introducendo il comma 1-ter nell’articolo 54 Tuir, ha sancito la rilevanza reddituale delle plusvalenze e delle minusvalenze realizzate attraverso la cessione dei beni strumentali nell’ambito dell’attività di lavoro autonomo.

A decorrere dal 01.01.2007 poi, come già detto, a seguito dell’intervento del comma 334 dell’articolo 1 L. 296/2006 (Finanziaria per l’anno 2007), la sola minusvalenza da autoconsumo risulta essere indeducibile, mentre la plusvalenza derivante dall’autoconsumo del bene continua ad essere rilevante.

Per effetto delle citate disposizioni, quindi, la cessione dell’autovettura da parte del professionista diviene un fatto rilevante nella determinazione del reddito di lavoro autonomo.

Con riferimento alle modalità fiscali di determinazione delle plusvalenze e minusvalenze, il mancato richiamo del comma 1-ter dell’articolo 54 del Tuir alle ipotesi di costi parzialmente non deducibili (è il caso delle autovetture) aveva creato dubbi e perplessità: ci si chiedeva, in altre parole, se tali plusvalori fossero fiscalmente rilevanti in maniera integrale.

Con la C.M. 28/E/2006, par.38, la questione è stata risolta in via interpretativa affermando che “Nell’ipotesi di beni il cui costo non sia integralmente deducibile, le plusvalenze e le minusvalenze patrimoniali rilevano nella stessa proporzione esistente tra l’ammontare dell’ammortamento fiscalmente dedotto e quello complessivamente effettuato”, analogamente a quanto già previsto e descritto per le imprese.

Invece, circa la possibilità di rateizzare in più esercizi la plusvalenza realizzata in sede di cessione del bene da parte del professionista (opportunità concessa alle imprese dall’articolo 86, comma 4, Tuir), la C.M. 28/E/2006 si è espressa in senso negativo, e ciò per due ragioni:

• l’applicazione del criterio di imputazione temporale dei redditi di lavoro autonomo è fondata sul principio di cassa;
• la mancanza di un espresso riferimento normativo.