Cessione di immobile strumentale compreso nell’azienda
di Sandro Cerato - Direttore Scientifico del Centro Studi TributariL’operazione di trasferimento di un complesso aziendale (cessione o conferimento) può riguardare anche un insieme di beni che ricomprende anche un fabbricato (tipicamente quello utilizzato per lo svolgimento dell’attività da parte del dante causa). In tale ambito, è necessario domandarsi se la presenza di un immobile strumentale, all’interno del perimetro del compendio aziendale ceduto, comporti l’applicazione della disciplina prevista, ai fini delle imposte di registro e di quelle ipotecarie e catastali, per il trasferimento di tali beni, ossia l’imposta di registro in misura fissa e l’imposta ipo-catastale nella misura del 4%. È opportuno, a tal fine, ricordare le disposizioni Iva di cui all’articolo 10, n. 8-ter, D.P.R. 633/1972, e soprattutto dell’articolo 1-bis, della Tariffa allegata al D.Lgs. 347/1990, in merito agli immobili strumentali. In particolare, l’articolo 10, n. 8-ter, D.P.R. 633/1972, introduce una deroga al regime di esenzione Iva, con conseguente imponibilità Iva (in molti casi con il sistema del reverse charge), nelle seguenti ipotesi:
- cessioni effettuate entro cinque anni dall’ultimazione della costruzione (o ristrutturazione), da parte delle imprese costruttrici (o ristrutturatici);
- cessioni effettuate oltre cinque anni dall’ultimazione dei lavori di costruzione o ristrutturazione, ma con opzione per l’imponibilità Iva;
- cessioni effettuate da imprese che non hanno costruito o ristrutturato l’immobile con opzione per l’Iva nell’atto di cessione.
In buona sostanza, a parte l’ipotesi del bene ceduto entro cinque anni dall’ultimazione dei lavori da parte dell’impresa che lo ha costruito o ristrutturato, in tutti gli altri casi l’Iva è applicata per opzione, ed in regime di inversione contabile se l’acquirente è un soggetto passivo Iva.
A fianco del descritto trattamento Iva, è da segnalare la regola di applicazione dell’imposta ipotecaria e catastale. Infatti, l’articolo 35, comma 10-bis, D.L. 223/2006, modificando le disposizioni del D.Lgs. 347/1990, dispone che, per tutte le cessioni di immobili strumentali, di cui all’articolo 10, n. 8-ter, D.P.R. 633/1972, sia esenti che imponibili Iva, si applica l’imposta ipotecaria del 3% e catastale dell’1%. Ora, alla luce di quanto esposto, è necessario verificare la corretta tassazione della cessione del fabbricato strumentale unitamente all’azienda, soprattutto per quanto riguarda le imposte ipotecarie e catastali. In particolare, si deve comprendere se le stesse si applichino nella misura del 4%, in quanto ancorata ad un trasferimento di immobile strumentale di cui al n. 8-ter, dell’articolo 10, D.P.R. 633/1972, ovvero nella misura “ordinaria” di euro 50 ciascuna.
La risposta deve essere ricercata nel corretto campo di applicazione dell’articolo 10, n. 8-ter, D.P.R. 633/1972, poiché solo per tali cessioni si rende applicabile, in forza di espresso richiamo, l’imposta ipotecaria e catastale nella misura del 4% (3% + 1%). Ora, la citata disposizione prende in considerazione le cessioni di immobili strumentali poste in essere da soggetti Iva, ossia operazioni rientranti nel campo di applicazione dell’Iva, in quanto dotate dei presupposti oggettivo, soggettivo e territoriale. Infatti, anche se in qualche caso tali operazioni sono esenti, è bene rammentare che comunque presentano tutti i requisiti previsti dal D.P.R. 633/1972, e quindi si tratta di operazioni rilevanti ai fini Iva.
Al contrario, la cessione d’azienda è operazione espressamente esclusa dall’Iva, ossia “fuori campo”, per carenza del presupposto oggettivo, poiché l’articolo 2, comma 3, lett. b), D.P.R. 633/1972, esclude espressamente dal novero delle cessioni di beni i trasferimenti di azienda. Alla luce di tali considerazioni, si deve concludere nel senso che la cessione di immobile nell’ambito del trasferimento d’azienda non possa rientrare nella fattispecie di cui all’articolo 10, n. 8-bis, D.P.R. 633/1972, in quanto esclusa da Iva, con conseguente applicazione dell’imposta ipotecaria e catastale nella misura di 50 euro ciascuna (unitamente all’imposta di registro del 9%), e non del 4% sul valore dell’immobile.
