Cessione e costituzione del diritto di usufrutto nei redditi diversi
di Sandro Cerato - Direttore Scientifico del Centro Studi TributariA partire dall’1.1.2024, per effetto delle modifiche apportate dalla legge di Bilancio 2024, nell’ambito dei redditi diversi si distinguono due tipologie di plusvalenze derivanti dal trasferimento di diritti reali di godimento su beni immobili:
- la prima derivante dalla cessione degli stessi, a seguito della quale si può realizzare una plusvalenza, ai sensi della lett. b), dell’articolo 67, Tuir;
- la seconda derivante dalla costituzione del diritto reale di godimento, nel qual caso si rende applicabile la lett. h), dello stesso articolo 67, Tuir.
Come analizzato nello Studio del Notariato n. 14-2024/T, la distinzione deve basarsi essenzialmente nella definitività o meno del trasferimento, ossia sulla verifica se, in capo al dante causa, si determini una “perdita” definitiva di qualsiasi diritto reale sul bene immobile, ovvero se lo stesso conservi anche dopo il trasferimento un diritto sul bene. Ad esempio, se il pieno proprietario di un bene immobile costituisce il diritto di superficie sul bene a favore di terzi, la plusvalenza che deriva rientra in quelle previste nella lett. h) dell’articolo 67, Tuir, in quanto il dante causa conserva sul bene un diritto anche successivamente all’operazione. Al contrario, qualora il titolare del solo diritto di superficie trasferisca lo stesso a terzi, il dante causa perde definitivamente qualsiasi titolarità sul bene con la conseguente applicazione delle disposizioni di cui alla lett. b) dell’articolo 67, Tuir. La distinzione non è di poco conto, in quanto:
- le plusvalenze di cui alla lett. b), dell’articolo 67, Tuir, rilevano solamente se tra l’acquisto e la cessione non sono intercorsi più di cinque anni (salvo per i terreni edificabili), e sono in ogni caso escluse se hanno ad oggetto fabbricati ricevuti per successione o adibiti ad abitazione principale per la maggior parte del periodo di possesso (infraquinquiennale);
- le plusvalenze di cui alla lett. h) dello stesso articolo 67, Tuir, invece, non contengono alcuna fattispecie esimente, né in termini temporali né in relazione al titolo di acquisto, con conseguente ampliamento delle ipotesi di tassazione.
Vi sono, inoltre, regole differenti per la determinazione della plusvalenza, poiché mentre nella lett. b), dell’articolo 67, Tuir, si deve aver riguardo alla differenza tra corrispettivo percepito e costo di acquisto, per le plusvalenze di cui alla lett. h), l’articolo 71, comma 2, Tuir, considera reddito la differenza tra il corrispettivo percepito e le spese specificamente inerenti alla produzione del reddito, con evidente penalizzazione di tale ultima fattispecie.
Qualche dubbio permane per quanto riguarda la concessione in usufrutto di beni immobili, poiché già prima della modifica apportata dalla legge di Bilancio 2024, il trasferimento di tale diritto era ricompreso nella lett. h) dell’articolo 67, Tuir. Sul punto, il Notariato ritiene che la distinzione sopra proposta si applichi anche al trasferimento di tale diritto, in quanto la modifica della Legge di Bilancio 2024 si riferisce alla costituzione “degli altri diritti reali di godimento”, ossia in aggiunta a quanto già previsto per l’usufrutto. Inoltre, non avrebbe senso distinguere in relazione al singolo diritto reale di godimento, in quanto la volontà del Legislatore è stata quella di distinguere le due ipotesi già sopra delineate in funzione della definitività o meno del trasferimento. In quest’ottica sarebbe, quindi, necessario distinguere:
- il trasferimento del diritto di usufrutto sull’immobile da parte del pieno proprietario, che comporta l’insorgere di una plusvalenza disciplinata dall’articolo 67, lett. h), Tuir, in quanto il dante causa rimane titolare della nuda proprietà del bene;
- il trasferimento del diritto di usufrutto da parte dell’usufruttuario, il quale è invece ricompreso nella lett. b), dell’articolo 67, Tuir, poiché il dante causa si spossessa definitivamente di qualsiasi diritto sul bene immobile.
Allo stesso modo, il trasferimento da parte del pieno proprietario del diritto di usufrutto a favore di un soggetto e della nuda proprietà in capo ad altro soggetto determina una plusvalenza da includere nella lett. b) dell’articolo 67, Tuir, in quanto, pur a favore di soggetti diversi, il dante causa ha posto in essere una cessione definitiva del bene immobile e non conserva più alcun diritto sullo stesso.
