Nel dettaglio, nella circolare 18/E/2013, l’Agenzia delle Entrate ha ribadito che le cessioni di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria, effettuate da un imprenditore agricolo, sono soggette ad IVA a condizione che il terreno sia stato precedentemente destinato alla produzione agricola. In considerazione del principio di alternatività IVA/Registro, le imposte di registro, ipotecaria e catastale sono, pertanto, dovute in misura fissa (200 euro ciascuna).
L’Agenzia delle Entrate, già con le risoluzioni 137/E/2002 e 54/E/2007, aveva precisato che la cessione di un terreno edificabile appartenente ad un’impresa agricola deve essere assoggettato ad IVA a condizione che il terreno sia stato precedentemente destinato alla produzione agricola. Di conseguenza, la cessione del terreno effettuata dall’imprenditore agricolo è soggetta ad IVA se, allo stesso tempo, il terreno è edificabile ed è stato utilizzato dal cedente nell’ambito della propria attività produttiva. Ne discende che, in assenza di anche una sola di queste condizioni, non risulta integrato il presupposto per l’applicazione dell’IVA e, quindi, il trasferimento deve essere assoggettato all’imposta di registro in misura proporzionale (9%, con minimo di 1.000 euro).
Si tratta di un orientamento che tiene conto della posizione originariamente espressa dalla Corte di Cassazione, secondo cui l’assoggettamento ad imposta proporzionale di registro non può escludersi per quei beni immobili dell’agricoltore che, pur essendo appartenenti all’impresa, siano estranei all’attività della stessa (sentenza n. 3987/2000 e n. 10943/1999). Per cui, in definitiva, il trasferimento di un terreno edificabile da parte di un imprenditore agricolo che non lo utilizzi nell’esercizio della propria attività produttiva, non è assoggettato ad IVA ma sconta l’imposta di registro in misura proporzionale (9%, con minimo di 1.000 euro) e le imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di 50 euro ciascuna, previste per l’ipotesi di trasferimento di terreni non agricoli da “privati”.
In base, però, ai successivi arresti della Suprema Corte, si è consolidato l’orientamento volto ad escludere da IVA la cessione a titolo oneroso, da parte dell’impresa agricola, dell’immobile che abbia acquisito una destinazione (edificatoria) diversa da quella goduta, allorché inizialmente impiegato nell’attività produttiva (Cass. n. 5366/1999; Cass. n. 27576/2008; Cass. n. 8327 e n. 9148/2014; Cass. n. 3436/2015). È stato, infatti, affermato che, siccome il terreno ha assunto il carattere di suolo destinato all’edificazione, così perdendo la qualità di bene strumentale, cioè di bene relativo all’impresa, come desumibile dal disposto degli articolo 54 e 40 del Tuir, detto bene è divenuto estraneo rispetto alla tipologia degli atti soggetti ad IVA considerati dall’articolo 2 del D.P.R. 633/1972.
Ne discende, come i giudici di legittimità hanno specificato in ultimo nell’ordinanza n. 11600/2016, che la decisione dell’imprenditore di escludere il bene (trasformatosi, per effetto di modifica del piano regolatore, in area destinata all’edificazione) dalla sua organizzazione, in linea con la sua mutata valenza economica, ha tolto ipso facto ed in via definitiva ad esso il carattere originario di bene strumentale, con conseguente assoggettamento del relativo atto di cessione all’imposta di registro proporzionale. Pertanto, il trasferimento di un terreno dapprima agricolo poi divenuto edificabile per successiva modifica del piano regolatore deve considerarsi escluso dal campo di applicazione dell’IVA.
Tale conclusione, come indicato nella sentenza n. 8327/2014, trova conferma nella posizione della Corte di giustizia dell’Unione europea, secondo cui chi esercita un’attività agricola su un fondo rustico riconvertito, in seguito ad una modifica dei piani regolatori locali sopravvenuta per cause indipendenti dalla sua volontà, in terreno destinato alla costruzione, non assume la qualifica di soggetto passivo IVA se la cessione del suddetto fondo rustico è riconducibile all’ambito della gestione del proprio patrimonio privato e non costituisca, quindi, l’inizio di un’attività di commercializzazione fondiaria. Pertanto, ad avviso dei giudici dell’Unione, il trasferimento di un terreno che, da agricolo sia divenuto edificabile a seguito della modifica del piano regolatore, deve considerarsi estraneo al campo di applicazione dell’IVA (cause riunite C-180/10 e C-181/10, Słaby e Kuć).
A fronte del delineato quadro interpretativo, il Ministero dell’Economia e delle Finanze ha ritenuto di confermare l’orientamento espresso dall’Agenzia delle Entrate, che considera imponibile ai fini IVA la cessione, da parte dell’impresa agricola, di un terreno, in origine agricolo, che abbia successivamente acquisito la destinazione edificatoria.
Si afferma, in proposito, che “il nuovo orientamento non può dirsi ancora consolidato ed inoltre resta ferma la considerazione per cui un fondo, anche se classificato come edificabile, ben può essere utilizzato (o continuare ad essere utilizzato) come bene strumentale di un’impresa agricola. Inoltre, nel caso in cui si ritenga che la nuova destinazione urbanistica di un terreno ne determini in automatico la fuoriuscita dall’ambito imprenditoriale, andrebbero valutati gli effetti dal punto di vista dell’IVA, considerando che tale fattispecie può assumere rilevanza IVA, come ipotesi di autoconsumo esterno”. In definitiva, viene ritenuto che “l’operazione di cessione a titolo oneroso di terreni agricoli, divenuti successivamente edificabili, sia soggetta ad IVA nella misura in cui gli stessi partecipino all’attività agricola del soggetto cedente; nesso di strumentalità, questo, che va acclarato caso per caso, tenuto conto dell’inserimento del bene nell’organizzazione dell’attività produttiva”.
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