In particolare il comma 4 dell’articolo 10 del citato decreto ha previsto – ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro – la soppressione, di tutte le esenzioni e agevolazioni tributarie, anche se previste in leggi speciali, con riferimento agli atti costitutivi o traslativi di diritti reali su immobili a titolo oneroso.
Come chiarito dall’Agenzia delle Entrate nella circolare esplicativa n.2/E del 21 febbraio 2014la formulazione della norma è così ampia da comprendere tutte le agevolazioni relative ad atti costitutivi o traslativi di diritti reali su immobili a titolo oneroso in genere, riconducibili nell’ambito applicativo dell’articolo 1 della Tariffa, Parte prima, allegata al TUR. Restano, invece, applicabili le agevolazioni tributarie riferite ad atti non riconducibili nell’ambito dell’articolo 1 della Tariffa, ovvero atti che non sono traslativi o costitutivi di diritti reali su immobili, che non sono posti in essere a titolo oneroso.
In tale scenario un Comune ha chiesto all’amministrazione finanziaria di esprimere un parere in merito alla fattispecie sopra descritta con riferimento alla disciplina applicabile ai fini delle imposte di registro, ipotecaria e catastale. E l’Agenzia delle entrate ha risposto con la recente risoluzione n.68/E del 3 luglio 2014.
Il tema verte sulla concreta applicazione della disposizione agevolativa contenuta nell’art.32 del D.P.R. n.601/73 che stabilisce che per gli atti di trasferimento della proprietà di aree destinate ad insediamenti produttivi, per gli atti di concessione del diritto di superficie sulle stesse aree, per gli atti di cessione a titolo gratuito delle aree a favore dei comuni o loro consorzi, nonché per gli atti e i contratti relativi all’attuazione dei programmi pubblici di edilizia residenziale di cui al titolo IV della legge 22 ottobre 1971, n. 865, l’imposta di registro si applica in misura fissa e non sono dovute le imposte ipotecaria e catastale. Nel citato documento di prassi l’Agenzia osserva che con la già citata C.M. n.2/E/2014 è stato chiarito, tra l’altro, che “le agevolazioni previste dall’articolo 32 del DPR n. 601 del 1973, e le agevolazioni previste nell’ambito delle convenzioni di lottizzazione o di urbanizzazione e per gli atti di obbligo di cui all’articolo 20 della legge n. 10 del 1977, non trovano più applicazione, a partire dal 1° gennaio 2014, in relazione agli atti traslativi o costitutivi di diritti reali su immobili posti in essere a titolo oneroso”.
Posto, quindi, che le richiamate agevolazioni restano applicabili agli gli atti stipulati a partire dal 1° gennaio 2014 qualora posti in essere a titolo gratuito, si tratta di verificare se in relazione alla operazione di cessione di aree edificabili a favore dei Comuni a scomputo degli oneri di urbanizzazione sia possibile affermarne con assoluta certezza la loro “gratuità” o se al contrario, le caratteristiche dell’operazione possono far emergere elementi di “onerosità” intesa in termini di sinallagmaticità.
Con la richiamata R.M. n.68/E/14 l’Agenzia risolve la questione senza particolari approfondimenti, affermando che “la circostanza che il legislatore qualifichi espressamente le cessioni in argomento come a titolo gratuito esclude, a parere della scrivente, che detti trasferimenti possano essere ricondotti nell’ambito degli atti costitutivi o traslativi, a titolo oneroso, di immobili, interessati dalla norma di soppressione delle agevolazioni di cui all’articolo 10, comma 4, del D.LGS. n. 23 del 2011. Per gli atti di cessione a titolo gratuito ai Comuni della aree necessarie alle opere di urbanizzazione continuano, dunque, ad applicarsi le previsioni recate dall’articolo 32 del DPR 29 settembre 1973, n. 601”.
In relazione a tale questione, tuttavia, era forse opportuno spendere qualche considerazione in più atteso che in relazione al tema specifico era di recente intervenuto il Consiglio Nazionale del Notariato con lo studio n.248-2014/T del 03.04.2014, fornendo un dettagliato inquadramento giuridico della fattispecie in commento.
Le considerazioni salienti espresse nel predetto Studio (già oggetto di un precedente contributo) possono essere così sintetizzate:
è possibile operare una prima
distinzione tra
fattispecie traslative di aree a fronte delle quali si profila un sicuro
sacrificio patrimoniale a carico dell’amministrazione comunale (e che immediatamente sono attratte nell’alveo applicativo delle imposte proporzionali ordinarie di registro, ipotecaria e catastale) e
fattispecie ove, al contrario,
manca tale sacrificio;
in tale seconda categoria le fattispecie traslative, a loro volta, vanno
ulteriormente qualificate come fattispecie – per così dire – “
formalmente” gratuite (in cui manca l’obbligo del pagamento di un corrispettivo monetario a carico dell’amministrazione cessionaria) e fattispecie “
essenzialmente” gratuite (ove vi può essere un
intento liberale e, in senso lato, accrescitivo in capo al cedente);
la fattispecie rappresentata dalla cessione di aree ai Comuni a scomputo degli oneri di urbanizzazione è quindi da qualificarsi tra quelle “formalmente” gratuite in quanto pur comportando il
soddisfacimento di un interesse di tipo economico consentendo al cedente di
scomputare gli oneri di urbanizzazione,
non può essere considerata a titolo oneroso, per la semplice ragione per cui il Comune
non esegue alcuna prestazione suscettibile di valutazione economica, tanto meno posta su di un piano di
sinallagmaticità-corrispettività con la cessione. Ciò che rileva, nella sostanza, è l’assenza di una controprestazione suscettibile di valutazione economica a carico del Comune cessionario.
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