Comodato d’uso e super ammortamento

Ciò detto, per l’impresa comodataria, la concessione gratuita dei beni strumentali non porta ad alcuna maggiorazione; il comodatario, infatti, acquista solo un “diritto personale” di godimento sul bene – ottenendone la “mera detenzione” – ma non acquisisce su di esso alcun diritto di proprietà (o altro diritto reale), che rimane in capo al comodante. Sarà, dunque, quest’ultimo a beneficiare della maggiorazione, se i beni sono “strumentali” ed “inerenti” alla propria attività.

In generale, con riguardo al requisito di “inerenza” dei costi opera la disposizione contenuta nell’articolo 109, comma 5 Tuir secondo cui “le spese e gli altri componenti negativi… sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito...”. Il principio di inerenza, quindi, non è legato ai ricavi ma, più in generale, all’attività d’impresa, con la conseguenza che si rendono deducibili tutti i costi relativi all’attività e riguardanti attività ed operazioni che concorrono a formare il relativo reddito (circolare 30/1983 e risoluzione 158/1998).

In merito alla “strumentalità”, l’articolo 102, comma 1, Tuir stabilisce che sono deducibili le quote di ammortamento del costo dei beni materiali “strumentali per l’esercizio dell’impresa“. Per esercizio dell’impresa deve intendersi non solo lo svolgimento dell’attività propria dell’impresa ma anche tutte quelle operazioni – collaterali all’attività principale – che l’impresa compie in vista del raggiungimento delle finalità aziendali. Pertanto, nell’ipotesi di comodato, il bene – anche se fisicamente non collocato nel luogo di ordinario svolgimento dell’attività e non utilizzato in maniera diretta – può risultare parte integrante del complesso di beni organizzati dall’imprenditore “qualora favorisca il consolidamento e lo sviluppo dei rapporti commerciali con il comodatario e la diffusione sul mercato dei prodotti commercializzati, costituendo un “mezzo” per il raggiungimento del “fine” della società comodante, che è quello della produzione di ricavi” (risoluzione AdE 196/E/2008).

In conclusione – sulla base delle indicazioni dell’Agenzia delle entrate – il bene per essere agevolabile, pur se concesso in uso a terzi, deve cedere la propria utilità al soggetto comodante e non al comodatario.

Così, ad esempio, in seguito all’acquisto di un tintometro (attrezzatura utilizzata per mescolare vernici al fine di ottenere la tonalità voluta) che viene concesso in comodato ad una carrozzeria, la comodante (che commercializza colori e vernice) può ottenere vantaggi economico-commerciali laddove il comodatario, in virtù di apposite clausole contrattuali, risulti obbligato ad acquistare i materiali per l’utilizzo del tintometro esclusivamente dalla società comodante. Tale obbligo è, infatti, strettamente connesso al conseguimento di ricavi per la comodante.

In tal caso, secondo l’Agenzia, il requisito di inerenza risulta soddisfatto per l’impresa proprietaria del bene, indipendentemente dal fatto che il tintometro ceda o meno le proprie utilità anche all’impresa utilizzatrice. Ove sussistano i suddetti presupposti, quindi, il comodato non può far perdere al tintometro la qualifica di bene strumentale e non è di ostacolo alla deducibilità fiscale delle quote di ammortamento e di super ammortamento.

Ipotesi che si potrebbe in qualche modo assimilare al caso del tintometro è quella di una società che effettua la vendita di caffè ma che acquista macchine da caffè che dà in comodato d’uso a terzi (imprese, professionisti) al fine di vendere periodicamente una certa quantità di cialde. In tal caso, si ritiene che il bene, ancorché utilizzato indirettamente, costituisce un “mezzo” per l’incremento delle vendite in quanto il comodatario è tenuto ad acquistare le cialde esclusivamente dalla comodante. Anche in tal caso, fermo restando i suddetti presupposti, pare che il comodato non sia di ostacolo all’applicazione del super ammortamento.

Resta fermo che, nell’ipotesi di risoluzione anticipata o di cessazione naturale del comodato, la quota di ammortamento deducibile nel periodo d’imposta della risoluzione o della cessazione dovrà essere ragguagliata ai giorni che intercorrono tra l’inizio del periodo d’imposta e la data di risoluzione o cessazione (risoluzione AdE 41/E/2002). Ciò vale nel caso in cui il bene, una volta rientrato nella disponibilità del comodante, non venga utilizzato immediatamente nell’attività di quest’ultimo.

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