Quindi, l’obiettivo del Legislatore delegante era quello di semplificare e razionalizzare; obiettivo che, nel caso del riallineamento generato da conferimento di azienda, viene attuato abrogando il cosiddetto “riallineamento speciale” (articolo 15, D.L. 185/2008), che era applicabile solo ai disallineamenti su immobilizzazioni immateriali, e introducendo un nuovo, e unico, riallineamento con imposta sostitutiva. Va subito osservato che l’aliquota della imposta sostitutiva del nuovo riallineamento è decisamente aumentata rispetto alla precedente versione e questo aspetto lascia qualche dubbio sul reale intendimento della riforma, se cioè esso risponda più a esigenze di incremento della Cassa Erariale, piuttosto che ad un disegno semplificatorio. Proprio il tema dell’incremento dell’aliquota rende delicato ed interessante valutare in quali occasioni sia ancora possibile applicare la vecchia ( e più favorevole) disciplina del riallineamento.
Il tema è statuito nell’articolo 13, comma 5, D.Lgs 192/2024, nel quale si prevede che per le operazioni di conferimento di azienda eseguite entro il 31.12.2023 continuano ad applicarsi le vecchie regole del comma 2 ter, dell’articolo 176, Tuir, nella precedente versione. Vale la pena di ricordare che la data di effetto del conferimento è stata oggetto di un intervento della Agenzia delle entrate che, nella circolare n. 16/E/2007, ha affermato che “ In relazione ai conferimenti d’azienda, invece, tale momento coincide con la data di iscrizione della delibera di aumento del capitale sociale presso il registro delle imprese ai sensi dell’articolo 2436, comma 5, del codice civile.”
La previsione sulla decorrenza è il frutto del recepimento delle Osservazioni delle Commissioni Parlamentari al testo in bozza del D.L. 192/2024, poiché nella prima stesura non era previsto un lasso di applicazione delle vecchie regole così ampio. D’altra parte, non può sottacersi che nella originaria norma del citato comma 2 ter, l’opzione per il riallineamento poteva essere eseguita entro il secondo periodo d’imposta successivo a quello di esecuzione della operazione straordinaria.
Ora, da una parte, era evidente l’intento (nel testo provvisorio del D.L. 192/2024) di velocizzare gli effetti della possibile applicazione del vecchio riallineamento, ma dall’altra parte, non si poteva non tenere conto del legittimo affidamento del contribuente che, avendo eseguito un conferimento di azienda nel 2023 sapeva che la norma gli avrebbe permesso di eseguire l’opzione entro il 2025. Questo affidamento è stato rispettato nel testo attuale dell’articolo 13, comma 5, D.L. 192/2024 che, limitatamente al riallineamento ordinario, permette di applicare le vecchie regole, anche con opzione nella prossima dichiarazione dei redditi per il periodo d’imposta 2024.
Questa tutela, però, è limitata al riallineamento ordinario, ex articolo 176, comma 2, ter, Tuir (cioè, quello con aliquote del 12%, 14%, 16%) mentre il riallineamento speciale ex articolo 15, D.L. 185/2008 (aliquota unica del 16%) non potrà più essere applicato, e, del resto, fin dall’origine l’opzione per questa tipologia di riallineamento poteva essere eseguita solo entro l’esercizio successivo alla esecuzione della operazione straordinaria. Ebbene tale esercizio di opzione, per le operazioni del 2023, è già spirato con la dichiarazione inviata nel 2024.
I passaggi normativi che differenziano i due riallineamenti (vecchio e nuovo) sono molteplici e quasi tutti delineano un quadro di generale penalizzazione di tale scelta rispetto allo scenario che poteva essere applicato nel passato. Tralasciando il già segnalato sensibile incremento della aliquota dell’ imposta sostitutiva, occorre anche rimarcare la novità sulle modalità di versamento della stessa che passano da un quadro di possibili versamenti rateizzati (3 quote annuali rispettivamente pari al 30%, 40% e 30%) ad una previsione di versamento in unica rata che certamente, dal punto di vista finanziario , rappresenterà un ulteriore disincentivo alla adesione al riallineamento .
A bilanciare parzialmente gli aspetti negativi della nuova versione del riallineamento possiamo sottolineare due aspetti favorevoli:
- viene meno l’obbligo di riallineamento dell’intera categoria omogenea; obbligo che riguardava i soli beni strumentali materiali , sancito dall’articolo 1, comma 2, D.M. 25.7.2008 e che si traduceva nell’individuare la categoria omogenea per classe merceologica ed anno di acquisto, mentre per gli immobili si prescindeva dall’anno di acquisto e si dividevano gli immobili in 5 fattispecie. Tale obbligo non sussiste più poiché il nuovo comma 2 ter, cita espressamente la possibilità di eseguire il riallineamento operando sul singolo bene strumentale.
- il periodo di monitoraggio della detenzione del bene, assente nella bozza del Decreto Correttivo Ires e inserito a seguito delle Osservazioni delle Commissioni Parlamentari , viene ridotto di un anno. Quindi, per i conferimenti eseguiti nel 2024 il soggetto avente causa che decide di riallineare i beni, non potrà dismetterli prima del terzo esercizio successivo a quello della opzione, mentre nella precedente stesura si parlava di divieto di cessione prima del quarto esercizio successivo a quello della opzione.
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