Confermata compatibilità del pro-rata Iva con il diritto comunitario

La normativa sostanziale di riferimento prevede che qualora il contribuente eserciti contemporaneamente attività che danno luogo ad operazioni imponibili che conferiscono il diritto alla detrazione ed attività che si qualificano per l’esenzione Iva, ai sensi dell’articolo 10 del D.P.R. 633/1972, il diritto alla detrazione dell’imposta subisce specifiche limitazioni.

In particolare, ai sensi dell’articolo 19-bis, comma 1, del D.P.R. 633/1972, la percentuale di detrazione prevista dall’articolo 19, comma 5, del D.P.R. 633/1972, viene determinata in base al rapporto tra l’ammontare delle operazioni che danno diritto a detrazione effettuate nell’anno e lo stesso importo aumentato delle operazioni esenti effettuate nel medesimo esercizio.

Inoltre, come indicato dall’articolo 19-bis, comma 2, del D.P.R. 633/1972, nel calcolo del pro-rata di detraibilità Iva non rilevano particolari operazioni quali, ad esempio, le cessioni di beni ammortizzabili, i passaggi interni tra attività separate e le cessioni esenti (ex art. 10, n. 27-quinquies del decreto Iva).

Infine, sono escluse dal calcolo del pro-rata, le operazioni esenti Iva (numeri da 1 a 9 dell’articolo 10 del D.P.R. 633/1972), solo se le stesse:

• non formano oggetto dell’attività propria del soggetto passivo d’imposta;
• sono effettuate nell’ambito di un’attività occasionale;
• sono accessorie alle operazioni imponibili.

Per calcolare il pro-rata di indetraibilità si procede come segue: al numeratore occorre indicare tutte le operazioni rilevanti ai fini Iva, che danno diritto alla detrazione dell’imposta, ovvero, a titolo esemplificativo, occorrerà riportare:

• le operazioni imponibili;
• le operazioni intracomunitarie (D.L. 331/1993);
• le operazioni non imponibili (es. articoli 8, 8-bis, 9, 38-quater, 71 e 72 del D.P.R. 633/1972);
• le operazioni escluse da Iva.

Di contro, al denominatore andranno indicate tutte le operazioni già indicate al numeratore oltre che tutte le operazioni esenti.

Dopo avere illustrato le regole operative da seguire per il calcolo della corretta percentuale di detrazione d’imposta, si ricorda che la Corte di giustizia europea, nella causa 378/15 del 14 dicembre 2016 (nota come Mercedes-Benz Italia), ha recentemente confermato la legittimità della modalità di calcolo del pro-rata di detraibilità prevista dalla normativa domestica, nonostante l’Avvocato generale presso la stessa Corte avesse affermato un diverso orientamento.

In particolare, l’Avvocato generale aveva ritenuto incompatibile, con la Direttiva 2006/112/UE, la normativa domestica che impone ai soggetti passivi che effettuano operazioni imponibili ed operazioni esenti di calcolare la detrazione applicando il pro-rata sull’intero volume d’affari, senza tener conto dell’effettivo utilizzo dei beni e servizi.

Nello specifico, i giudici unionali si sono espressi sua una controversia nata tra la Mercedes-Benz Italia e l’Agenzia delle Entrate, con riferimento a talune tipologie di operazioni finanziarie effettuate che godevano del regime di esenzione Iva.

In merito, la società verificata aveva considerato l’erogazione di finanziamenti concessi nei confronti di società controllate come operazioni “accessorie” rispetto alle attività effettuate, nella considerazione che la normativa di riferimento, come detto, esclude dal calcolo del pro-rata le operazioni esenti Iva che non formano oggetto dell’attività propria del soggetto passivo d’imposta, effettuate nell’ambito di un’attività occasionale risultando accessorie alle operazioni imponibili.

Di conseguenza, la società aveva escluso dal calcolo del pro-rata gli interessi attivi (esenti Iva) che erano maturati sui finanziamenti, non indicandoli nel rapporto (numeratore/denominatore) che serve a calcolare la percentuale di indetraibilità dell’Iva.

La Corte di giustizia, nel valutare l’esclusione delle operazioni “accessorie” dal calcolo del pro-rata, ha preliminarmente affermato che la normativa di riferimento prevede che non rileva l’importo della cifra d’affari relativa alle “operazioni accessorie, immobiliari o finanziarie”. Sul punto, l’entità dei redditi derivanti dalle operazioni finanziarie poste in essere può costituire un indizio del fatto che dette operazioni non debbano essere considerate accessorie.

Tuttavia, sulla base di un costante orientamento espresso dalla stessa Corte di giustizia, un’attività economica deve essere qualificata come “accessoria” quando essa non costituisce il prolungamento diretto, permanente e necessario dell’attività imponibile dell’impresa e non implica un impiego significativo di beni e di servizi per i quali l’Iva è dovuta (cfr. sentenze dell’11 luglio 1996, Régiedauphinoise, C-306/94, EU:C:1996:290, punto 22; del 29 aprile 2004, EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, punto 76, e del 29 ottobre 2009, NCC Construction Danmark, C-174/08, EU:C:2009:669, punto 31).

In definitiva, nel caso esaminato, a parere della Corte di giustizia il sistema del calcolo del pro-rata sancito dalla normativa domestica risulta compatibile rispetto al diritto comunitario previsto in materia di imposta sul valore aggiunto.