Correttivo Ires e aggregazioni professionali 

Ma quale è oggi lo scenario fiscale che si realizza quando si volesse conferire il proprio studio professionale in una società?

Per rispondere alla domanda, occorre rimarcare che una cosa è conferire il proprio studio in una società semplice o studio associato, altro è conferirlo in una società commerciale STP, di persone o di capitale.

Il primo caso è stato oggetto di una interpretazione di prassi risalente al 2009 (risoluzione n. 177/E/2009) e consisteva in un conferimento di studio verso una associazione professionale; quindi, soggetto di cui all’articolo 5, comma 3, lett. c), Tuir. Sul punto, è stata chiaro il pensiero della Agenzia delle entrate nel ritenere che l’operazione non potesse dar luogo a formazione di reddito da lavoro autonomo (né altra categoria reddituale), in ragione del fatto che manca, proprio nel conferimento, la monetizzazione del trasferimento. Se non c’è incasso di denaro non si configura l’ipotesi di cui all’articolo 54, comma 1 quater, Tuir, e ciò anche se allo studio viene assegnato un certo valore che, poi, si riverbera nell’entità della quota di partecipazione ricevuta e, in definitiva, nella quota di partecipazione all’utile ancorata alla partecipazione. Tutto ciò a condizione che lo statuto societario non preveda che, al momento del recesso, vi sia il diritto a ricevere una somma in denaro pari al valore della quota.

Alla medesima conclusione di non tassazione dello studio conferito non perviene l’Agenzia delle Entrate, se la società conferitaria appartiene al perimetro del reddito d’impresa; quindi, società di persone commerciale o società di capitali costituite in forma di STP. Nella più recente risposta ad interpello n. 107/2018, il caso era rappresentato dalla trasformazione di uno studio associato in una Sas STP, ritenendo l’interpellante che l’operazione poteva essere qualificata come neutrale ex articolo 170, Tuir. A questa tesi non aderisce affatto l’Agenzia delle entrate, partendo dal presupposto che non si può applicare istituti tributari pensati per società appartenenti al perimetro del reddito d’impresa a società che non vi appartengono (studio associato). In realtà, l’operazione proposta va qualificata come una trasformazione eterogenea da soggetto non appartenente al reddito d’impresa verso soggetto che vi appartiene: in sostanza, l’articolo 171, comma 2, Tuir. In base a tale norma, la trasformazione eterogena progressiva viene trattata come un conferimento di beni (quelli che eventualmente non appartengono già ad una azienda), applicando, quindi:

• l’articolo 54, comma 1 bis, Tuir, per le eventuali plus/minus dei beni strumentali;
• l’articolo 9, Tuir (quindi valore normale) per i beni diversi da quelli strumentali.

Per dire il vero, l’agenzia delle entrate non cita espressamente il valore della clientela tra i beni diversi da trattare con l’articolo 9, Tuir, ma questo, ovviamente, è il tema più delicato e certamente l’ostacolo maggiore ad eseguire conferimenti verso società commerciali costituite in forma di STP.

Proprio su questo scenario interviene il citato articolo 177 bis, Tuir  – la cui decorrenza, a norma dell’articolo 6, comma 1, Correttivo Ires, dovrebbe essere il periodo d’imposta in cui verrà approvato il Correttivo stesso – affermando espressamente che i conferimenti di beni materiali e immateriali (compresa la clientela) riferibili alla attività professionale, in una società costituita per l’esercizio di attività professionale (viene citata espressamente la norma di cui alla L. 183/2011 , quindi la STP) non costituiscono realizzo di plusvalenze o minusvalenze. A ben vedere, è la medesima locuzione normativa che costituisce l’incipit dell’articolo 176, Tuir, cioè i conferimenti neutrali di azienda nel perimetro d’impresa. I valori fiscali dei beni conferiti vanno assunti in continuità dalla conferitaria rispetto alla conferente (quindi, tra gli altri, il valore della clientela non iscritto della contabilità della conferente non potrà avere alcun riconoscimento fiscale nella conferitaria). Ciò che viene superato, con l’impostazione del nuovo articolo 177 bis, Tuir, è il problema del passaggio dalla sfera del reddito da lavoro autonomo alla sfera del reddito d’impresa, passaggio che rende oggi impossibile, secondo l’Agenzia delle entrate, applicare le norme che regolano le stessa, alle aggregazioni eseguite all’interno del perimetro del reddito d’impresa.

Il nuovo articolo 177 bis, Tuir, assume, peraltro, una forma volutamente ampia, comprendendo nella neutralità fiscale anche i conferimenti verso società professionali diverse da quelle inquadrate dalla L. 183/2011 (si pensi alle società per l’esercizio della professione forense di cui alla L.247/2012) e le operazioni di fusione, trasformazione o scissione di società professionali, comprendenti le società semplici e le associazioni professionali.

Infine, un ulteriore elemento innovativo di grande interesse è la neutralità fiscale accordata dalla lett.e), comma 2, articolo 177 bis, Tuir, ai trasferimenti di beni materiali e immateriali (compresa la clientela), riferibili alla attività professionale eseguita in forma individuale, che avvengono mortis causa o per atto di donazione. Va segnalato, sul punto, che non è previsto alcun vincolo parentale necessario per l’avente causa della operazione che, quindi, potrebbe essere anche un terzo rispetto al professionista individuale dante causa.