Crediti e perdite su crediti

Secondo le indicazioni dell’OIC 15, i crediti originati da ricavi per operazioni di vendita di beni sono rilevati in base al principio della competenza quando si verificano entrambe le seguenti condizioni:

• il processo produttivo dei beni è stato completato;
• lo scambio è già avvenuto.

Si deve essere verificato il passaggio sostanziale e non formale del titolo di proprietà, assumendo quale parametro di riferimento, il trasferimento dei rischi e dei benefici che, salvo diversi accordi contrattuali, avviene:

• in caso di acquisto di beni mobili → con la spedizione/consegna dei beni;
• in caso di beni per i quali è richiesto l’atto pubblico (ad esempio, beni immobili) → con la data di stipulazione del contratto di compravendita;

I crediti originati da ricavi per prestazioni di servizi sono rilevati quando il servizio è reso, cioè la prestazione è stata effettuata, secondo il principio della competenza economica.

Anche se normalmente la rilevazione dei crediti avviene all’atto di emissione della fattura, bisogna prestare particolare attenzione in prossimità della chiusura dell’esercizio per tutte quelle operazioni che necessitano comunque di essere rilevate in bilancio, anche se l’emissione della relativa fattura avverrà solo nell’esercizio successivo.

L’articolo 2426 n. 8 cod. civ., così come modificato dal D.Lgs. 139/2015, prevede che, a partire dal bilancio 2016, i crediti siano rilevati in bilancio secondo il criterio del costo ammortizzato, tenendo conto del fattore temporale.

Tuttavia, il criterio del costo ammortizzato può non essere applicato se gli effetti rispetto al valore nominale sono irrilevanti (articolo 2423, comma 4, cod. civ.: principio di rilevanza).

L’irrilevanza si presume se:

• i crediti sono a breve termine (scadenza inferiore a 12 mesi);
• i costi di transazione, le commissioni e ogni altra differenza tra valore iniziale e valore a scadenza sono di scarso rilievo rispetto al valore nominale.

Per tener conto del fattore temporale richiesto dall’articolo 2426, comma 1, n. 8 cod.civ., il tasso di interesse desumibile dalle condizioni contrattuali deve essere confrontato con il tasso di interesse del mercato.

Una volta determinato il valore di iscrizione iniziale a seguito dell’attualizzazione, occorre calcolare il tasso di interesse effettivo, ossia il tasso interno di rendimento, costante lungo la durata del credito, che rende uguale il valore attuale dei flussi finanziari futuri derivanti dal credito e il suo valore di rilevazione iniziale.

Per quanto riguarda, invece, i crediti commerciali con scadenza oltre 12 mesi si rilevano attualizzando il credito al tasso di interesse di mercato.

La differenza tra tale valore e valore a termine deve essere rilevata a conto economico come provento finanziario lungo la durata del credito, secondo il criterio del tasso di interesse effettivo.

È importante precisare che il criterio del costo ammortizzato può non essere applicato se gli effetti rispetto al valore nominale sono irrilevanti (sulla base del principio di rilevanza affermato dall’articolo 2423, comma 4, cod. civ.), che è presumibile nel caso in cui:

• i crediti sono a breve termine (scadenza inferiore a 12 mesi);
• i costi di transazione, le commissioni e ogni altra differenza tra valore iniziale e valore a scadenza sono di scarso rilievo rispetto al valore nominale.

In tal caso i crediti sono rilevati al valore nominale, al netto di premi, sconti, abbuoni, salva l’applicazione del processo di attualizzazione.

Per i crediti contenuti nel bilancio in forma abbreviata (articolo 2435-bis cod. civ.) e in quello delle micro-imprese (articolo 2435-ter cod. civ.), invece, è possibile iscrivere i crediti al valore presumibile di realizzo, senza ricorrere al criterio del costo ammortizzato e alla successiva attualizzazione.

Secondo le indicazioni contenute nell’OIC 15, è consentita la cancellazione dei crediti dal bilancio quando viene verificata almeno una delle due condizioni:

• i diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito si estinguono;
• la titolarità dei diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito è trasferita e con essa sono trasferiti sostanzialmente tutti i rischi inerenti il credito.

L’impostazione contabile è in linea con la disciplina fiscale, in modo che è possibile un’applicazione uniforme delle regole fiscali in materia di deducibilità delle perdite su crediti, che presumono la ricorrenza degli elementi certi e precisi (richiesti dall’articolo 101 comma 5 Tuir) per i crediti cancellati dal bilancio, in applicazione ai principi contabili nazionali.

Viene, quindi, fornita un’elencazione delle operazioni di smobilizzo dei crediti, distinguendo quelle fattispecie contrattuali che comportano la cancellazione del credito dal bilancio da quelle invece che comportano il loro mantenimento.

Quando vengo rilevati i crediti nel bilancio, ne deve essere fornita adeguata informativa nella nota integrativa.

Le micro-imprese sono, invece, esonerate dalla redazione della nota integrativa nel caso in cui vengano indicate, in calce allo stato patrimoniale, le informazioni previste dall’articolo 2427 comma 1 numeri 9) e 16), cod. civ.

Nel caso in cui le micro-imprese redigano la nota integrativa, dovranno indicare le informazioni previste per le società che redigono il bilancio in forma abbreviata.