Crediti prescritti e deduzione della perdita dal reddito d’impresa
di Sandro Cerato - Direttore Scientifico del Centro Studi TributariLa disciplina delle perdite su crediti è un argomento di indiscusso interesse in questo particolare contesto storico, poiché la congiuntura economica sfavorevole comporta numerose situazioni di insolvenza che impongono alle imprese di porre particolare attenzione ai fini fiscali: i crediti divenuti inesigibili determinano, infatti, nella maggior parte dei casi, delle perdite deducibili dal reddito di impresa.
In particolare, per i soggetti diversi da banche, altre società finanziarie e imprese di assicurazione, il trattamento fiscale, ai fini della determinazione del reddito d’impresa, delle perdite su crediti, cioè degli oneri derivanti dalla inesigibilità dei crediti divenuta “definitiva”, si desume dall’articolo 101, comma 5, Tuir, che disciplina, in modo particolare, i requisiti al ricorrere dei quali le perdite sono deducibili senza limiti e con meccanismo analitico.
In questo intervento esamineremo la deducibilità dei crediti prescritti, tenuto conto degli orientamenti della prassi amministrativa e di quella professionale che si sono succeduti nel corso del recente passato.
Ai sensi dell’articolo 2946 cod. civ., i diritti si estinguono per prescrizione decorsi 10 anni. Peraltro, in determinate ipotesi, sono previsti termini più brevi.
| TIPOLOGIA DI CREDITI | TERMINI DI PRESCRIZIONE |
| Crediti derivanti da somministrazioni di beni e servizi da cui scaturiscono pagamenti periodici (articolo 2948, comma 1, n. 4 cod. civ.) | 5 anni |
| Canoni e ogni pagamento periodico ad anno o in termini più brevi (articolo 2948, comma 1, n. 4 cod. civ.) | |
| Indennità spettanti per la cessazione del rapporto di lavoro (articolo 2948 comma 1 n. 5 cod. civ.) | |
| Provvigione del mediatore (articolo 2950, comma 1, n. 5 cod. civ.) | 1 anno |
| Premi assicurativi (articolo 2952 comma 1 cod. civ.) | |
| Crediti derivanti da prestazioni di spedizione e trasporto (articolo 2951, comma 1 cod. civ.) | |
| Diritti derivanti dal contratto di assicurazione e dal contratto di riassicurazione | 2 anni |
| Diritti del contratto di assicurazione sulla vita | 10 anni |
| Crediti derivanti da prestazioni di spedizione e trasporto che termina o inizia fuori Europa | 18 mesi |
Ai fini Ires, invece, la prescrizione di un credito costituisce evento idoneo a consentire la deducibilità della perdita su crediti dal reddito d’impresa: l’articolo 101, comma 5, Tuir, dispone, infatti, che gli elementi certi e precisi, atti a fondare il diritto alla deducibilità della perdita in ipotesi diverse dalle procedure concorsuali, sussistono “in ogni caso” quando, tra l’altro, il diritto alla riscossione del credito è prescritto.
Il tema della deducibilità delle perdite su crediti il cui diritto alla riscossione è prescritto, è stato affrontato nel principio di diritto n. 16 del 2021, secondo cui l’avvenuta prescrizione di un credito rappresenta il momento limite oltre il quale la deduzione non è più ammessa.
A fondamento di tale conclusione, viene richiamato l’articolo 101, comma 5-bis, Tuir, a norma del quale la deduzione delle perdite su crediti di modesto importo scaduti da più di 6 mesi o vantati verso debitori assoggettati a procedure concorsuali o istituti assimilati non è più consentita quando l’imputazione in bilancio avviene in un periodo d’imposta successivo a quello in cui, secondo la corretta applicazione dei principi contabili, si sarebbe dovuto procedere alla cancellazione del medesimo.
In proposito, si ricorda che la maturazione dei termini di prescrizione può essere impedita da sospensioni (articoli 2941 e 2942 cod. civ.) o interruzioni (articoli 2943 – 2945 cod. civ.).
Tuttavia, mentre la sospensione comporta che il termine di legge riprenda a decorrere da dove era giunto cessata la relativa causa, l’interruzione (es. costituzione in mora del debitore) determina l’inizio di un nuovo periodo di prescrizione, senza tener conto di quello maturato prima dell’atto interruttivo.
Alla luce di tale quadro normativo, l’unica possibilità che il contribuente avrebbe per dedurre la perdita su crediti in un periodo d’imposta successivo a quello dell’intervenuta prescrizione (es. in caso di prescrizione ordinaria decennale, decorsi undici anni dalla data di scadenza del pagamento) sarebbe quella di dimostrare l’intervenuta sussistenza di atti interruttivi, quali la costituzione in mora del debitore decorso un anno dalla scadenza originaria del pagamento.
In senso conforme, la prassi aziendalistica (circolare Consorzio studi e ricerche fiscali Gruppo Intesa Sanpaolo n. 4/2012 e la circolare Assonime 15/2013).
Il principio di diritto in rassegna supera la diversa posizione assunta dalla medesima Agenzia delle Entrate, resa nella risposta ad interpello 197/2019, nel contesto della quale era stato stabilito che le perdite su crediti prescritti non sarebbero state deducibili se, dai fatti e dalle circostanze evincibili in concreto, l’inattività della società creditrice (mancata attivazione di iniziative di recupero) sottende una volontà liberale.
