Crediti tributari: la non semplice distinzione tra compensazioni “orizzontali” e “verticali”

Dal prossimo 
1° ottobre 2014 l’avvento della telematica nei rapporti tra fisco e privati cittadini subirà una decisa 
accelerazione. Per effetto della disposizione contenuta nell’
art.11 co.2 del D.L. 66/14, dalla predetta data anche i 
“privati” (più correttamente individuati come “soggetti non titolari di partita IVA”) dovranno, in determinate situazioni, utilizzare 
obbligatoriamente il 
canale telematico per i pagamenti eseguiti tramite modello F24, essendo quindi 
precluso il ricorso diretto agli istituti bancari presentando il modello in forma cartacea.

Come detto, il ricorso al canale telematico da parte dei “privati” non sarà assoluto, bensì, 
limitato alle seguenti specifiche fattispecie:

1. F24 recante compensazioni che determinano un saldo finale di importo pari a zero;
2. F24 recante compensazioni che determinano un saldo finale di importo positivo;
3. F24 che recano un saldo finale di importo superiore a mille euro.

La 
norma prevede che nei casi sub 2) e 3) la trasmissione telematica del modello potrà avvenire, 
alternativamente, utilizzando i canali “ufficiali” dell’Agenzia (e cioè Entratel o Fisconline) oppure facendo ricorso agli strumenti messi a disposizione degli intermediari della riscossione convenzionati cioè le banche (
sistemi home banking o CBI); mentre nel caso sub 1) è prevista come unica possibilità di trasmissione il ricorso obbligatorio ai servizi telematici dell’Agenzia e quindi 
Entratel o Fisconline. Su un punto però la norma 
tace: quando nelle lettere a) e b) del comma 2 del citato articolo 11 si parla di compensazioni evidentemente presenti nel modello di pagamento unificato F24, non viene in alcun modo 
precisato se anche le cosiddette compensazioni “verticali” eseguite in tali modelli debbano o meno 
sottostare al nuovo obbligo. E’ quindi necessario 
comprendere se le compensazioni obbligate a seguire l’obbligo telematico siano solo quelle che si sostanziano in compensazioni “orizzontali” o “esterne” (ovvero quando vengono compensati crediti con debiti di 
natura diversa), mentre non dovrebbero interessare le compensazioni “verticali” o “interne” (ossia le compensazioni riguardanti lo stesso tributo). Sul punto, anche in considerazione della imminente 
decorrenza dell’obbligo, è atteso un chiarimento ufficiale. Ma 
cosa si intende con precisione per compensazioni “orizzontali” o “verticali”? La questione si è posta diversi anni or sono con riferimento alla 
disciplina della compensazione dei crediti IVA (annuale e trimestrali) introdotta dal 
D.L. n.78 del 2009 convertito con modificazioni dalla Legge 102/09, dove l’articolo 10 ha previsto alcune limitazioni all’utilizzo in compensazione, tramite modello F24, dei crediti IVA annuale e trimestrali per importi superiori a 10.000 
(oggi ridotto a 5 mila) e 15.000 euro (preventiva presentazione della dichiarazione o dell’istanza da cui il credito emerge; necessità di apporre il visto di conformità sulla dichiarazione; 
obbligo di avvalersi dei servizi telematici messi a disposizione dall’Agenzia delle Entrate per la trasmissione degli F24). Nell’ambito di tale disciplina il 
provvedimento direttoriale prot.185430 del 21.12.2009, al punto 4.6, intese circoscrivere tali 
limitazioni alle compensazioni che “necessariamente” devono essere esposte nel modello F24, escludendo quelle utilizzate per i pagamenti IVA periodici, in acconto e a saldo.

E, quindi, se l’utilizzo in F24 del credito IVA derivante dalla dichiarazione annuale al fine di 
compensare il debito per ritenute integra un caso di compensazione certamente “orizzontale”, poteva definirsi “verticale” la compensazione tra il debito IVA derivante dalla liquidazione periodica (mensile o trimestrale) e il credito IVA derivante dalla dichiarazione annuale riferita all’
anno precedente.

Successivamente la stessa Agenzia, con la Circolare 1/E del 15.01.2010 chiarì che le compensazioni utilizzate per tali pagamenti 
non concorrono al raggiungimento dei limiti di compensabilità di 10.000 e 15.000 euro se e nella misura in cui la loro esposizione nel modello F24 rappresenti una mera 
modalità alternativa di esercitare la “detrazione” prevista dall’articolo 30 del D.P.R. 633/72, che può essere 
evidenziata all’interno della 
dichiarazione annuale (quadro VL del modello di dichiarazione annuale IVA). Ed è su questo punto che arriva l’importante precisazione fornita dall’Agenzia delle entrate con la successiva 
Circolare 29/E del 03.06.2010. Al
 paragrafo 1.1. del richiamato documento di prassi,  nell’ambito di “Risposte a quesiti in materia di controllo delle compensazioni IVA e ad altri quesiti sulla compilazione del modello F24”, l’Agenzia: “
le compensazioni che non soggiacciono alle limitazioni introdotte dal decreto sono esclusivamente quelle utilizzate per il pagamento di un debito della medesima imposta, relativo ad un periodo successivo rispetto a quello di maturazione del credito”. Per tali compensazioni, infatti, non esiste la possibilità di esposizione in dichiarazione, pertanto esse devono necessariamente essere eseguite tramite modello F24; ne deriva che, entrambe, rilevano ai fini del raggiungimento dei limiti di compensabilità di 10.000 (oggi ridotto a 5 mila) e 15.000 euro.

Volendo 
adattare tali considerazioni anche a tributi diversi dall’IVA (il nuovo obbligo previsto dal D.L. 66/14, peraltro, riguarda soprattutto i 
“privati” che in quanto tali non risultano interessati da tale tributo) si pongono questioni che dovranno formare oggetto di opportuni chiarimenti al fine di non generare 
dubbi in capo ai destinatari dell’obbligo in vigore dal prossimo 1° ottobre. Non risulta infatti facile ragionare su tributi 
diversi dall’IVA in quanto, diversamente da quanto accade per tale imposta (nella quale tutti i quadri che compongono il modello dichiarativo sono riferiti al medesimo tributo), nel modello UNICO “convivono” differenti tributi (ed anche contributi).

Se, ad esempio, pensiamo all’IRPEF ed alle addizionali comunali e regionali all’IRPEF, se è pur vero che la liquidazione di tali tributi avviene in differenti quadri del modello UNICO (quadro RN per il primo tributo e quadro RV per le addizionali) è altrettanto vero che le eventuali compensazioni avvengono comunque all’interno del 
medesimo modello dichiarativo. Alla stessa stregua, anche la compensazione di un credito INPS con importi a debito di Irpef troverebbe evidenza nel modello dichiarativo. Pur trattandosi di 
differenti tributi, e quindi certamente di compensazioni “orizzontali” nel senso sopra precisato, è altrettanto vero che tali compensazioni vengono agevolmente 
rappresentate all’interno del successivo modello dichiarativo e quindi facilmente individuabili dalla stessa Agenzia. Introdurre un obbligo telematico per tali forme di compensazione (talvolta di importo esiguo, con particolare riferimento alle addizionali il cui saldo viene di frequente compensato con l’Irpef a credito) rappresenta certamente una 
penalizzazione per i contribuenti. È di tutta evidenza che la 
riduzione dei costi di riscossione fiscale per l’Erario (così afferma la 
rubrica dell’articolo 11 D.L. 66/14) si trasferirà in maggior costi amministrativi per i contribuenti. Ma questa non è una 
novità.