Il successivo comma 2, dello stesso articolo 1, D.L. 83/2014, amplia l’ambito degli interventi agevolabili con il credito d’imposta, stabilendo che vi rientrano anche “le erogazioni liberali in denaro effettuate per interventi di manutenzione, protezione e restauro di beni culturali pubblici siano destinate ai soggetti concessionari o affidatari dei beni oggetto di tali interventi”. Il beneficio fiscale derivante dall’Art bonus riguarda le erogazioni liberali effettuate a favore di beni culturali pubblici, con la conseguenza che il beneficio in questione non può applicarsi a tutte le erogazioni liberali a favore di beni culturali appartenenti a persone giuridiche private senza scopo di lucro (compresi gli enti ecclesiastici).
L’articolo 1, D.L. 83/2014, non contiene particolari limitazioni ai soggetti che possono fruire del credito d’imposta per le erogazioni liberali a favore dei beni culturali pubblici. Pertanto, i soggetti interessati sono i seguenti: persone fisiche, enti non commerciali e titolari di reddito d’impresa (a prescindere dalla forma giuridica e dal regime contabile adottato). Per le persone fisiche che, nel contempo, svolgono anche un’attività d’impresa è, quindi, necessario distinguere due ipotesi:
- l’erogazione liberale avviene nello svolgimento dell’attività d’impresa (ossia nella sfera d’impresa), nel qual caso il credito d’imposta segue le regole ed i limiti previsti per le imprese (65% nel limite del 5 per mille dei ricavi);
- l’erogazione liberale avviene nella sfera privata della persona fisica (e quindi estranea all’attività d’impresa), nel qual caso il credito d’imposta è soggetto alle regole previste per le persone fisiche (65% nei limiti del 15% del reddito imponibile).
Per quanto riguarda la categoria dei soggetti che producono reddito d’impresa, l’Agenzia delle entrate, nella circolare n. 24/E/2014, ha precisato che deve farsi riferimento alla definizione fornita dall’articolo 55, Tuir, secondo cui “sono redditi di impresa quelli che derivano dall’esercizio di imprese commerciali”, sia in forma individuale che in forma collettiva. Per alcune categorie di soggetti, le regole previste dall’articolo 1, D.L. 83/2014, può portare a delle limitazioni all’effettivo utilizzo del credito d’imposta. In particolare, il comma 2, primo periodo, del citato articolo 1, D.L. 83/2014, prevede che il credito d’imposta è riconosciuto alle persone fisiche e agli enti non commerciali nei limiti del 15 % del reddito imponibile, mentre ai soggetti titolari di reddito d’impresa nei limiti del 5 per mille dei ricavi annui. In buona sostanza, mentre per i titolari di reddito d’impresa il credito d’imposta spetta anche in assenza di reddito (e quindi anche per le imprese in perdita) poiché si fa riferimento ai ricavi, per le persone fisiche e gli enti non commerciali è richiesta la condizione del possesso di un reddito imponibile.
Per i titolari di reddito d’impesa, il credito d’imposta è utilizzabile in compensazione nel modello F24, mentre per le persone fisiche è previsto lo scomputo dalle imposte dovute nel modello Redditi. Le persone fisiche e gli enti non commerciali non titolari di reddito d’impresa fruiscono del credito d’imposta nella dichiarazione dei redditi (modello Redditi). Nella circolare n. 24/E/2014, l’Agenzia delle entrate ha chiarito che la prima quota annuale del credito d’imposta (nella misura di 1/3 dell’importo spettante) è utilizzata nella dichiarazione dei redditi relativa all’anno in cui è stata effettuata l’erogazione liberale, a scomputo delle imposte sui redditi. La quota annuale non utilizzata può essere riportata in avanti nelle dichiarazioni dei redditi dei periodi d’imposta successivi, senza alcun limite temporale.
Dalle indicazioni emerge che l’utilizzo del credito deve avvenire ad abbattimento di imposte sui redditi e, quindi, a scomputo dell’Irpef e delle relative addizionali (comunali e regionali). La quota annuale del credito d’imposta – che non trova capienza nelle imposte sui redditi dell’anno di riferimento – può essere “aggiunta” alla quota dell’anno successivo, così come l’eventuale importo che residua alla fine del triennio può essere utilizzata nei periodi d’imposta successivi senza limiti temporali.
Per i soggetti titolari di reddito d’impresa, è stabilito che il credito d’imposta è utilizzabile in compensazione nel modello F24. Pertanto, mentre per le persone fisiche (che non agiscono nell’esercizio di un’attività d’impresa), come visto in precedenza, il credito d’imposta è utilizzabile solamente a scomputo delle imposte dirette dovute in base alla dichiarazione, per i soggetti titolari di reddito d’impresa è previsto l’utilizzo esclusivamente in compensazione nel modello F24 (con il codice tributo 6842). Con la circolare n. 24/E/2014, l’Agenzia delle entrate ha chiarito che l’utilizzo in compensazione può avvenire, nei limiti di un terzo della quota maturata, a partire dal primo giorno del periodo d’imposta successivo a quello di effettuazione delle erogazioni liberali.
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