Credito d’imposta R&S e conferimento di azienda

In via del tutto preliminare, si osserva che, diversamente dalle scissioni e dalle fusioni, nel conferimento di azienda non vi è trasferimento di posizioni soggettive fiscali complessive dalla conferente alla conferitaria, ma semplicemente un subentro nei valori fiscali degli elementi attivi e passivi componenti il compendio aziendale conferito; tuttavia, secondo l’Amministrazione, quando il conferimento viene effettuato con effetti meramente riorganizzativi – ossia, si resta all’interno dello stesso gruppo – sotto il profilo economico sostanziale non si determina un trasferimento del complesso aziendale ad altro soggetto terzo. Questa riflessione determina perciò alcuni effetti di tutto rilievo.

Prima di tutto, la conferitaria non può considerarsi soggetto “nuovo” ai fini del computo dell’agevolazione, né quando sia di nuova costituzione nel periodo agevolato, e neppure quando si tratti di società già esistente ma all’interno dello stesso gruppo di appartenenza della conferente; in altri termini, si intravvede una sorta di “continuità” di attività e di “unicità” sostanziale del soggetto economico a cui sono riferiti gli investimenti in R&S.

Dopo di che, occorre fare una distinzione fondata su chi, tra conferente e conferitaria, assume la qualifica di “investitore” ai fini dell’agevolazione.

Nel caso in cui la conferente resti “investitore” perché, di fatto, commissiona la R&S alla conferitaria fornendole, attraverso il conferimento, i mezzi per poter prestare questa attività, la fattispecie va ricondotta al caso della ricerca commissionata da una società ad un’altra impresa consociata (c.d. ricerca interna).

Nel caso in cui, invece, con il conferimento si trasferisce alla conferitaria la titolarità degli investimenti così che è la conferitaria a divenire soggetto “investitore”, allora si devono applicare gli stessi criteri che la circolare 10/E/2018 indica per la scissione, così che scissione e conferimento – a questi solo fini – vengono del tutto equiparate.

Quindi:

• il parametro storico (la media degli investimenti) della conferente deve essere assunto, a regime, dalla conferitaria
• per il periodo d’imposta in corso dalla data di efficacia del conferimento, ciascuno dei soggetti determina il credito d’imposta spettante in modo autonomo, applicando i dovuti ragguagli dei valori pro-rata temporis

Vi è però una complicazione aggiuntiva, in quanto si è detto che tale approccio vale quando il conferimento è effettuato all’interno del gruppo: ma quando, e fino a quando, deve essere compiuta questa verifica di appartenenza al gruppo?

La circolare 10/E/2018 risponde a questo interrogativo specificando che la verifica dell’esistenza del controllo va effettuata sia prima che dopo il conferimento, e per tutto il periodo sino al termine di decadenza dell’azione di accertamento dell’Amministrazione ex articolo 43 D.P.R.600/1973.

Quindi, se in un periodo d’imposta successivo la conferente perde il controllo della conferitaria – ad esempio, per via della cessione della partecipazione – a decorrere da tale periodo d’imposta la conferente si deve riappropriare della media storica precedentemente traslata alla conferitaria, così come quest’ultima deve espungere dalla propria media storica quella riferita alla conferente.

Ciò ha l’effetto di far sì che se conferimento di azienda e cessione della partecipazione di controllo avvengono nello stesso esercizio, la media storica permanga senza discontinuità sempre in capo alla conferente – cedente.