Credito d’imposta R&S e operazioni straordinarie: nuovi chiarimenti

Come è noto, infatti, il credito d’imposta è commisurato, per ciascuno dei periodi d’imposta agevolati, all’eccedenza degli investimenti effettuati rispetto alla media degli investimenti realizzati nel periodo d’imposta in corso al 31.12.2014 e nei due precedenti; pare quindi evidente che questo particolare meccanismo di calcolo dell’agevolazione, basato sul metodo incrementale, possa presentare problematiche applicative nei casi in cui le imprese beneficiarie siano interessate da operazioni straordinarie come trasformazioni, fusioni, scissioni e conferimenti.

In generale, i principi che vengono richiamati dalla circolare in commento, ai fini dell’individuazione del corretto trattamento applicabile sono i seguenti:

• la disciplina agevolativa deve essere considerata totalmente autonoma rispetto a quella del reddito d’impresa;
• tutte le volte in cui ci si trovi in presenza di un periodo agevolato di durata inferiore o superiore a quella ordinaria di dodici mesi (anche a seguito di operazioni di riorganizzazione aziendale, quali trasformazioni, fusioni e scissioni), i parametri rilevanti per il meccanismo di calcolo del credito d’imposta (importo minimo di investimenti, importo massimo del credito spettante e media storica di riferimento) devono essere ragguagliati alla durata effettiva del periodo agevolato;

Alla luce delle richiamate precisazioni, pertanto, con la circolare 10/E/2018 vengono indicate le modalità di determinazione del credito d’imposta in presenza di trasformazioni societarie, fusioni e scissioni, conferimento di ramo d’azienda o di azienda.

Soffermando l’attenzione sulla prima delle richiamate operazioni straordinarie, ovvero la trasformazione societaria, giova ricordare che l’articolo 170, comma 2, Tuir prevede, nei casi di trasformazione progressiva o regressiva, che il periodo compreso tra l’inizio del periodo d’imposta e la data in cui ha effetto la trasformazione costituisce autonomo periodo d’imposta.

Si rende pertanto necessario distinguere:

• il periodo ante-trasformazione, in relazione al quale il soggetto “trasformando” ha diritto a calcolare il credito d’imposta per i costi ammissibili ad esso imputabili in base alle regole di competenza previste dalla disciplina agevolativa,
• il periodo d’imposta post-trasformazione, con riferimento al quale il diritto ad accedere al beneficio sorgerà in capo al soggetto risultante dall’operazione di trasformazione.

Ai fini del calcolo dell’imposta, sia la media storica di riferimento che tutti gli altri parametri rilevanti dovranno essere ragguagliati al periodo di riferimento; l’eccedenza agevolabile, così individuata, dovrà essere tuttavia in ogni caso confrontata con l’importo agevolabile su base annua, per verificare che non sia comunque superato quest’ultimo importo.

Al fine di meglio comprendere quanto appena brevemente esposto la circolare propone dunque un esempio.

Si supponga, a titolo esemplificativo, che una società in nome collettivo esistente dal 2012 e con media storica pari a 38.000 euro si sia trasformata in una società a responsabilità limitata nel corso del 2017, con effetto dal 1° ottobre, e che il primo esercizio post trasformazione si sia chiuso il 31 dicembre 2017.

Avremo quindi due diversi periodi d’imposta:

• la società di persone ha diritto a calcolare il credito d’imposta per il periodo 1° gennaio 2017 – 30 settembre 2017, ragguagliando a nove mesi la media storica di riferimento,
• la società di capitali può calcolare il credito d’imposta per il periodo 1° ottobre 2017 – 31 dicembre 2017, confrontando i costi di competenza di detto periodo con la medesima media di riferimento, ragguagliata a tre mesi.

Per i periodi imposta successivi, la società risultante dall’operazione di trasformazione potrà invece calcolare il credito d’imposta avendo riguardo alla media storica di riferimento determinatasi in capo al soggetto trasformato per il suo intero valore.

Da ultimo la circolare precisa che, se l’operazione di trasformazione è invece intervenuta in uno dei periodi rilevanti per il calcolo della media storica, la società risultante dall’operazione che intende accedere al beneficio è tenuta a considerare anche i costi rilevanti per il calcolo del parametro di riferimento sostenuti prima della trasformazione.