Criticità Super Ace in caso di periodo d’imposta frazionato
di Fabio LanduzziInizia ad avvicinarsi il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi, e con esso anche quello utile per la presentazione di eventuali dichiarazioni integrative, volte a modificare quanto è stato rappresentato nelle dichiarazioni relative ai precedenti periodi d’imposta. Questo rappresenta un tema particolarmente sensibile, anche in caso di integrative “a favore”, proprio per poter fruire, quanto prima possibile, dell’eventuale eccedenza di versamento eseguita in forza di quanto indicato nella originaria dichiarazione.
A questo proposito, ancora oggi permangono dubbi relativi all’applicazione della c.d. “Super Ace” in tutti i casi in cui il periodo in cui cadeva l’agevolazione era diverso dall’anno solare per effetto di vicende straordinarie, come nel caso della liquidazione della società o della sua trasformazione. Il punto critico nasce dalla formulazione della norma che regola questa agevolazione spot, precisamente l’articolo 19, comma 2, D.L. 73/2021, che limita l’agevolazione Ace potenziata al solo periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2020; per cui, nessun dubbio vi è per i soggetti con periodo d’imposta ordinario di 12 mesi, ma cosa accade per quanti, nel corso del 2021, hanno vissuto vicende che hanno frazionato l’unitario periodo d’imposta? Può essere, ad esempio, il caso di un soggetto posto in liquidazione in una data antecedente al 26.5.2021 (che è la data di entrata in vigore della norma istitutiva della Super Ace) e che abbia ricevuto un versamento soci in conto capitale in un momento successivo a tale data, proprio per consentire lo svolgimento in bonis della liquidazione stessa.
Fermandosi ad un piano puramente letterale, il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2020 parrebbe corrispondere al periodo ante liquidazione della società; un periodo, però, in cui la norma istitutiva della Super Ace neppure esisteva. Sarebbe, perciò, estremamente penalizzante, concludere che la società posta in liquidazione prima del 26.5.2021 non può fruire della Super Ace per i versamenti ricevuti dopo tale data. Basti solo il confronto con il caso di un’altra società che, semplicemente per il fatto di non essere stata posta in liquidazione (ma lo stesso vale in caso di trasformazione), a parità di ogni altra condizione, ne potrebbe fruire appieno.
L’applicazione letterale della norma, quindi, produce un risultato fortemente iniquo e parrebbe allora logico che possa essere superata.
Riteniamo che possa soccorrere, a tale scopo, proprio la disamina del concetto di “periodo d’imposta” e di sua “frazione”.
L’articolo 76 Tuir, al comma 1, prescrive che “l’imposta è dovuta per periodi di imposta, a ciascuno dei quali corrisponde una obbligazione tributaria autonoma (…)”. Il comma 2 definisce il periodo di imposta come il tempo “costituito dall’esercizio o periodo di gestione della società (…) determinato dalla legge o dall’atto costitutivo (…)”.
Nel caso della liquidazione di società di capitali, il riferimento va all’articolo 182 Tuir dove è disposto che:
- il reddito relativo al periodo compreso tra l’inizio e la chiusura della liquidazione è determinato in base al bilancio finale;
- se la liquidazione si protrae oltre l’esercizio in cui ha avuto inizio, il reddito relativo alla residua frazione di tale esercizio e a ciascun successivo esercizio intermedio è determinato in via provvisoria in base al rispettivo bilancio, salvo conguaglio in base al bilancio finale;
- se la liquidazione si protrae per più di 5 esercizi, compreso quello in cui ha avuto inizio, i redditi determinati in via provvisoria si considerano definitivi.
Con riguardo agli adempimenti dichiarativi, l’articolo 5, comma 1, D.P.R. 322/1998, dispone che “in caso di liquidazione di società o enti soggetti all’imposta sul reddito delle persone giuridiche (…) il liquidatore, o in mancanza, il rappresentante legale, presenta, secondo le disposizioni di cui all’articolo 3, la dichiarazione relativa al periodo compreso tra l’inizio del periodo d’imposta e la data in cui ha effetto la deliberazione di messa in liquidazione entro l’ultimo giorno del nono mese successivo a tale data in via telematica(…)”.
Il comma 3 dello stesso articolo 5 prescrive poi che “se la liquidazione si prolunga oltre il periodo d’imposta in corso alla data indicata nel comma 1 sono presentate, nei termini stabiliti dall’articolo 2, la dichiarazione relativa alla residua frazione del detto periodo e quelle relative ad ogni successivo periodo di imposta”.
E’ altresì utile richiamare il passaggio della risoluzione n. 66/E/2010 in cui, con riguardo proprio agli obblighi dichiarativi di un contribuente, si precisa che, a tali fini, occorre presentare la dichiarazione relativa alla “residua frazione del periodo d’imposta 2006 in cui si è aperta la liquidazione”.
Ad avviso di che scrive, dal combinato disposto delle fonti normative e regolamentari citate, è possibile distinguere nella liquidazione – avuto riguardo, per quanto qui ci interessa, all’esercizio in corso alla data di efficacia della liquidazione – il “periodo d’imposta”, che corrisponde al concetto di “esercizio”, e si conserva perciò annuale (nel nostro caso, il 2021), dalla “frazione”, intesa come parte del periodo d’imposta che si suddivide appunto fra quella ante-liquidazione e quella post liquidazione, quest’ultima destinata a confluire, poi, in un unico grande periodo ultrannuale, qualora la liquidazione si concluda prima di 5 esercizi.
Applicando i concetti tratti da questa disamina, riteniamo che si possa arrivare alla conclusione che alla società posta in liquidazione prima del 26.5.2021, che abbia ricevuto nella seconda parte dell’anno un versamento in conto capitale, possa essere riconosciuta, sussistendone le altre condizioni, l’agevolazione Super Ace, nell’assunto che il versamento sarebbe appunto stato eseguito nel periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2020, in quanto il periodo ante liquidazione (1 gennaio 2021 – xx maggio 2021) sarebbe solamente una sua frazione.
Sarebbe certamente utile che l’Amministrazione finanziaria chiarisse in via interpretativa la questione in discussione, al fine di fornire ai contribuenti e ai professionisti un’indicazione univoca, in tempi utili a poter – se del caso – presentare dichiarazioni integrative volte a rivedere le posizioni assunte in origine, alla luce dei concreti dubbi interpretativi che caratterizzano la fattispecie.
