Da autofattura (TD20) a comunicazione (TD29) denuncia: pro e contro

La nuova disciplina articolo 6, comma 8, D.Lgs. 471/1998

L’articolo 2, D.Lgs 87/2024, ha riscritto, com’è noto, con effetto per le violazioni commesse dall’1.9.2024, la disciplina del citato articolo 6, comma 8, D.Lgs. 471/1998, che ora si basa su un’impostazione comunicativa in luogo di quella di autofattura denuncia che tale rimane, tuttavia, per le violazioni fino al 31.8.2024.  Come indicato in premessa la nuova comunicazione viaggerà, dal prossimo 1.4.2025, attraverso il nuovo flusso TD29 in sostituzione, per la disciplina di detto comma 8, del TD20 che, invece, rimane (si tiene) ancora valido per qualche settimana, ma ovviamente con funzione comunicativa e non certo di autofattura; a giudizio di chi scrive, vanno, quindi, accantonate altre tesi (circolate in questi mesi) che ipotizzavano una comunicazione all’Agenzia delle entrate tramite PEC.

Ciò premesso, vediamo di evidenziare quali sono i pro e i contro della nuova disciplina in vigore dallo scorso settembre che rimane, pur sempre, a carico del cessionario/committente che non riceve fattura dal proprio fornitore o la riceve irregolare:

• aspetto indubbiamente positivo del nuovo sistema comunicativo è che, per le violazioni commesse dall’1.9.2024, la nuova comunicazione denuncia non richiede (a differenza della disciplina dell’autofattura) di essere accompagnata dalla regolarizzazione dell’Iva (versamento con il codice tributo 9399); sono così assorbite le precedenti criticità (duplicazione d’imposta) che insorgevano in capo al cessionario/committente nel caso in cui il fornitore procedeva con la regolarizzazione/ravvedimento dell’operazione e la rivalsa dell’imposta relativa, accortosi dell’autofattura denuncia (autofattura che, ricordiamo, non sostituisce gli adempimenti e le sanzioni del fornitore);
• non certo agevole, invece, la tempistica comunicativa che deve essere gestita, affinché il cessionario committente non sia sanzionabile nella nuova misura del 70% dell’Iva con minimo di euro 250 (in luogo del 100%, con minimo di euro 250, prevista per l’omessa autofattura), entro una tempistica comunicativa molto più stringente della previgente; non più entro 30 giorni trascorsi i 4 mesi dall’operazione non fatturata dal fornitore oppure dall’annotazione della fattura emessa, ma irregolare, ma entro 90 giorni dal momento in cui il fornitore avrebbe dovuto emettere la fattura o ha emesso la fattura irregolare.

Quest’ultimo aspetto (la tempistica) è piuttosto critico, anche se può consolare evidenziare che la versione definitiva, dopo i pareri parlamentari, è un pochino meno drammatica di quella originariamente prevista dal Governo (atto 144), che invocava addirittura la “fine del mese successivo a quello in cui doveva essere emessa la fattura o è stata emessa la fattura irregolare”.

La norma rimane, però, inquietante (se non la si legge con un minimo di ragionevolezza): il disinnesco delle sanzioni in capo al cessionario/committente opera letteralmente a condizione che il medesimo “provveda a comunicare l’omissione o l’irregolarità all’Agenzia delle Entrate, tramite gli strumenti messi a disposizione dalla medesima”.

Salvo ipotizzare il ricorso a improbabili doti chiaroveggenti, non è certo sempre agevole per il cessionario/committente  individuare il dies a quo dei citati 90 giorni, ovvero conoscere se il fornitore può disporre di termini ordinari vuoi immediati (TD01) piuttosto che, in presenza di idonea documentazione, differiti (TD24 ) oppure super differiti (TD25), piuttosto che coincidenti con la fine del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione (si pensi,  ad esempio, alle ipotesi disciplinate dal D.M. 18.11.1976 piuttosto che alla tempistica fruibile – ex articolo 21, comma 4, lettera b, D.P.R. 633/1972 – dal promotore di una triangolare nazionale).

Non solo. Che fare se la fattura arriva, ma è irregolare (è sicuramente tale quella emessa con corrispettivo inferiore al dovuto/pagato)? A differenza del previgente sistema, il dies a quo non decorre, infatti, dall’annotazione della fattura irregolare (che “bastava”, quindi, non annotare, stimolando il fornitore al rimedio, è procedere con le annotazioni solo successivamente), ma decorre dal termine di emissione della fattura da parte del fornitore. Fermo restando che un chiarimento ufficiale sarebbe opportuno, va da sé, a giudizio di chi scrive, che sarebbe del tutto irrazionale spingersi all’invio di un TD29 laddove, prima dei citati 90 giorni, il fornitore rimedi all’irregolarità de quo (ciò al netto ovviamente della pragmatica considerazione che la stragrande maggioranza degli operatori – che non dispone di una struttura amministrativa interna – comunque nemmeno si accorgerà del decorrere dei citati 90 giorni).

A tal riguardo, giova comunque segnalare (anche se per il cessionario/committente non è certo sempre facile scendere su analisi soggettive concernenti la posizione del fornitore) che il nuovo comma 8 chiude precisando che “è escluso l’obbligo di controllare e sindacare le valutazioni giuridiche compiute dall’emittente della fattura o di altro documento, riferite ai titoli di non imponibilità, esenzione o esclusione dall’imposta sul valore aggiunto derivati da un requisito soggettivo del predetto emittente non direttamente verificabile”.

Campo data del TD29

La guida Agenzia delle entrate alla FE/esterometro (attualmente disponibile nella versione 1.9 di marzo 2024) dice che nel caso di TD20 il campo data (2.1.1.3) del flusso XML va compilato con la “data di effettuazione dell’operazione” (e non può essere diversamente). Non è chiaro (magari lo chiarirà la prossima versione 1.10 della citata guida) se il TD29 dovrà essere compilato con data corrispondente alla citata data di effettuazione o, piuttosto, con quella corrispondente ai termini di fatturazione violati dal fornitore (vedremo, nda).

Violazioni a cavallo dell’1.9.2024

In merito all’eventuale violazione, da parte del cessionario/committente, delle disposizioni dell’articolo 6, comma 8, D.Lgs. 471/1998, in occasione dei recenti forum organizzati dalla stampa specializzata (risposta Telefisco 2025), l’Agenzia delle entrate ha precisato che, “al fine di individuare la disciplina applicabile, occorre far riferimento alla data di commissione della violazione realizzata dal cedente/prestatore” giacché “la violazione commessa dal cessionario/committente è direttamente correlata alla prodromica violazione di omessa fatturazione compiuta dal cedente/prestatore”. Per una omessa fatturazione, ad esempio, di maggio 2024, vale la vecchia disciplina dell’autofattura denuncia (i cui termini, per inciso, sono ad oggi già spirati per il cessionario/committente, salvo ricorso al ravvedimento operoso).

L’articolo 6, comma 9-bis, D.Lgs 471/1998 (acquisti in reverse charge)

Con le medesime decorrenze e tempistiche (90 giorni) di cui sopra, gli obblighi informativi verso l’Agenzia delle entrate sono previsti anche per la disciplina del comma 9-bis relativa agli acquisti rientranti nel meccanismo del reverse charge. Dice la norma (da sempre) che, in caso di mancata fatturazione o di fatturazione irregolare da parte del fornitore, il cessionario/committente deve, comunque, porre in essere gli adempimenti previsti dalle varie disposizioni che prevedono l’inversione contabile (articoli 17, 34, comma 6, 74, commi 7 e 8,  D.P.R. 633/1972, nonché all’articolo 46–47 D.L 331/1993), pena l’applicazione delle medesime sanzioni previste per l’omessa applicazione del reverse in presenza di fattura emessa dal fornitore (i.e., nella migliore delle ipotesi, da euro 500 a euro 10.000). In sostanza:

• se il fornitore residente emette fattura tempestiva e regolare, il cessionario/committente si limita ad applicare il reverse charge (uso, non obbligatorio, del TD16 se si vogliono gestire le operazioni interne in reverse charge elettronico);
• se il fornitore residente non emette fattura tempestiva o la emette irregolare, il cessionario/committente agisce, invece, con il TD20;
• se il fornitore è extra UE, il cessionario/committente deve emettere autofattura, ex articolo 17, comma 2, D.P.R. 633/1972 e articolo 21, comma 5, D.P.R. 633/1972, a prescindere (TD17 e TD19, ai fini esterometro, con possibile efficacia anche ai fini Iva);

Per le situazioni da comma 9-bis non cambia nulla, quindi, dal punto di vista procedurale; in caso di omissione/irregolarità del fornitore residente, il cessionario/committente, come detto in premessa, continuerà a gestire il flusso con il TD20 (che vale da RC e da comunicazione all’Agenzia delle entrate) anche dal prossimo mese di aprile, ma facendo attenzione che non ci sono più i termini precedenti, ma quelli di 90 giorni.

Disciplina dell’articolo 46, comma 5, D.L. 331/1993 (con flusso doppio)

Rimane ferma con la procedura del TD20 (è così fin dalle specifiche 1.6 in vigore dall’1.10.2020) anche per la disciplina dell’articolo 46, comma 5, D.L. 331/1993, secondo cui “Il cessionario di un acquisto intracomunitario di cui all’articolo 38, commi 2 e 3, lettere b) e c), che non ha ricevuto la relativa fattura entro il secondo mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione, deve emettere entro il giorno 15 del terzo mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione stessa la fattura di cui al comma 1, in unico esemplare (leggasi autofattura, nda); se ha ricevuto una fattura indicante un corrispettivo inferiore a quello reale deve emettere fattura integrativa entro il giorno 15 del mese successivo alla registrazione della fattura originaria”.  Dette disposizioni, per l’effetto del richiamato rinvio di cui al già citato articolo 17 comma 2, valgono anche per gli altri acquisti da fornitori UE a fronte dei quali (laddove territoriali) il cessionario/committente residente sia chiamato ad applicare il reverse charge.

Con riferimento a tale casistica va evidenziato che la guida FE/esterometro (versione 1.9) aggiornata a marzo 2024 ha “raddoppiato” i flussi (evidentemente per risolvere l’impossibilità di riuscire, diversamente, a collocare in modo appropriato detti acquisti nel quadro VJ delle precompilate). Si legge, infatti, che “…. il C/C che non abbia ricevuto la relativa fattura entro il secondo mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione oppure abbia ricevuto una fattura indicante un corrispettivo inferiore a quello reale, deve emettere un’autofattura e può farlo trasmettendo allo SDI:

• un tipo documento TD20, indicando l’imponibile e il sottocodice della Natura N2.1 nel caso di acquisti da soggetto UE di servizi o di beni già presenti in Italia oppure la Natura N3.2 nel caso di acquisti untracomunitari. Nell’autofattura dovrà indicare come C/P l’effettivo cedente o prestatore e come C/C sé stesso;
• a seguire, un tipo documento TD17, TD18 o TD19 con l’indicazione della relativa imposta”.

Articolo 6, comma 9-bis 1, D.Lgs 471/1997

Nulla è cambiato, infine, per la disciplina del comma 9-bis1 che (salvo caso di frodi) riconosce la detrazione dell’Iva irritualmente addebitata dal fornitore in operazioni che dovrebbero, invece, essere fatturate in reverse charge. Per il caso in cui detta fornitura avvenga da un non residente con partita Iva (identificazione diretta o RF) in Italia, l’Agenzia delle entrate ha precisato che l’esterometro può essere comunicato con il TD28 (flusso che, a differenza del TD17, TD18 e TD19, non genera la posta a debito sul VJ delle precompilate). Tranne per il caso di acquisti in rivalsa da San Marino con fattura cartacea, rimane fermo, a giudizio di chi scrive, anche lo scetticismo sull’opportunità di utilizzare detto flusso che celebra l’auto iscrizione del cessionario/committente in una lista che lo potrebbe vedere sanzionato da euro 250 a euro 10.000 come prevede la norma citata. Per eventuali ulteriori approfondimenti e riflessioni si rinvia a “Acquisto irregolare con Iva dai NR identificati: uso del TD28 con quali conseguenze?”  pubblicato sulle colonne di questo quotidiano lo scorso 3.3.2023.