Deducibilità dei bonus ai dipendenti in derivazione rafforzata

Al fine di individuare una possibile soluzione alla fattispecie prospettata può essere utile richiamare un chiarimento fornito dall’Agenzia delle entrate con la risposta all’istanza di interpello n. 1 del 2019.

Il caso analizzato riguardava un’impresa che corrispondeva ai suoi dipendenti una retribuzione in parte variabile, soggetta ad una procedura che coinvolgeva anche il gruppo di appartenenza, e che si concludeva in un momento successivo alla data di chiusura dell’esercizio; inoltre, il bonus variabile era corrisposto, come di consueto, in una o più tranches, anch’esse in parte liquidate dopo la suddetta data.

Ebbene, in questo scenario, il comportamento contabile dell’impresa istante consisteva nell’imputare il costo relativo ai bonus variabili ed ai relativi contributi previdenziali nell’esercizio di riferimento, ossia nel periodo d’imposta in cui il lavoratore aveva prestato i propri servizi e quindi maturato il bonus; la contropartita del costo consisteva nella rilevazione di un rateo passivo (soluzione civilisticamente opinabile quanto alla scelta di classificazione della voce patrimoniale di rilevazione, ma tant’è).

Al momento del pagamento, veniva poi semplicemente chiuso il rateo con movimento di mero numerario.

Ciò che è rilevante sottolineare della Risposta in commento, al di là del caso specifico, è proprio l’affermazione della rilevanza, nel caso di specie, della “derivazione rafforzata”.

Ossia, la deduzione del costo in oggetto segue la sua qualificazione e classificazione economica e patrimoniale così come esposta nel bilancio d’esercizio redatto secondo i relativi Principi contabili di riferimento (nel caso di specie, si tratta di impresa OIC Adopter).

Quindi:

• se la componente di costo ha natura patrimoniale di “debito” ai fini del bilancio d’esercizio, secondo la corretta applicazione dei principi contabili di riferimento (Oic 19), allora essa è deducibile nell’esercizio stesso della sua imputazione; viceversa
• se la componente di costo ha natura di “accantonamento” ai fini del bilancio d’esercizio secondo le indicazioni dell’Oic 31, allora, la sua deduzione deve essere rinviata all’esercizio in cui il bonus assume definitività poiché, come noto, anche per i soggetti Oic vale la regola della indeducibilità degli accantonamenti diversi da quelli consentiti ai sensi delle disposizioni del Tuir.

Questa soluzione trova perciò corrispondenza con quanto era stato già in precedenza affermato dalla Fondazione Nazionale Commercialisti la quale, come si ricorderà, nel suo documento di disamina dei temi aperti riguardo alla derivazione rafforzata, aveva indicato due scenari.

Il primo scenario si realizza quando l’impresa, alla fine dell’esercizio, è in grado di calcolare la quota di remunerazione variabile e quindi, in linea con l’Oic 19, rileva un debito in contropartita del costo; in questa circostanza si ha una “passività di natura determinata ed esistenza certa” il cui ammontare è “fisso o determinabile”. Non è dirimente il fatto che la determinazione puntuale della remunerazione avverrà solo nell’esercizio seguente, poiché questa fase assumere una funzione solo ricognitiva.

Dal punto di vista fiscale, quindi, il costo che ha come contropartita un debito è deducibile nello stesso esercizio della sua imputazione per competenza.

Il secondo scenario ipotizzato dalla FNC riguarda invece la situazione in cui, a causa dell’assenza di criteri predeterminati e/o della presenza di condizioni di incertezza, in contropartita del costo viene rilevato un fondo così che, ai sensi dell’articolo 107 Tuir, trattandosi di accantonamenti, la deduzione fiscale non è consentita nell’anno di imputazione, ma solamente nell’esercizio seguente in cui sarà perfezionata la definizione della remunerazione variabile.