Deducibilità del Tfr per gli Ias Adopter e impatto sul bilancio 2022
di Fabio LanduzziLa contabilizzazione del debito Tfr per le imprese Ias Adopter comporta, ai sensi dello Ias 19, la rilevazione rispettivamente di tre elementi:
- il c.d. “service cost” che viene imputato al conto economico ed è determinato stimando sulla base di tecniche attuariali l’importo dei benefici attesi dai dipendenti;
- il c.d. ”interest cost”, anch’esso imputato al conto economico, il quale corrisponde alla componente di natura finanziaria derivante dall’attualizzazione del debito;
- gli utili o le perdite attuariali che non sono rilevati nel conto economico della società, bensì nel prospetto denominato OCI (Other Comprehensive Income), e che misurano la rivalutazione del debito a causa di modifiche nelle ipotesi attuariali oppure rettifiche basate sull’esperienza passata.
Le somme così contabilizzate possono naturalmente divergere da quelle che sarebbero determinate secondo le disposizioni civilistiche dell’articolo 2120 cod. civ., e in ultima analisi il Tfr determinato secondo lo Ias 19 divergerà quindi dal debito reale della società verso i dipendenti (il Tfr civilistico).
Ai fini fiscali, ai sensi dell’articolo 2, comma 4, D.M. 01.04.2009, n. 48, l’accantonamento Tfr per le imprese Ias Adopter è deducibile, ma per un ammontare non superiore alla differenza fra il debito Tfr di fine esercizio calcolato ai sensi dell’articolo 2120 cod. civ., e il corrispondente importo fiscalmente riconosciuto che esisteva al termine dell’esercizio precedente, al netto degli utilizzi dell’anno; e, in ogni caso, la quota di accantonamento Tfr Ias deducibile non può essere maggiore di quanto contabilizzato nell’anno, tenendo conto a tale fine di tutte le 3 componenti: service cost, interest cost e differenze attuariali (queste ultime anche se transitate in OCI).
In questo contesto, accade ora che nei bilanci del 2022, dopo molti anni in cui l’importo del Tfr Ias era stato maggiore del Tfr civilistico, si sta osservando un fenomeno inverso: ossia, a causa della componente attuariale, si hanno molti casi in cui al 31 dicembre 2022 il Tfr Ias si mostra inferiore al Tfr civilistico, il che innesca un tema di potenziale assorbimento delle differenze in eccesso registrate nei precedenti bilanci, e soprattutto oggetto nei precedenti esercizi di variazioni in aumento ai fini fiscali.
Infatti, l’eccesso del Tfr Ias non dedotto nell’anno della sua contabilizzazione, rispetto al suddetto limite massimo di deduzione, rappresentava una differenza fiscale temporanea destinata ad assorbirsi nel caso in cui si verificasse la situazione opposta, di esubero del Tfr civilistico rispetto al Tfr Ias, o in ultima analisi al momento della cessazione di tutti i rapporti di lavoro (va tenuto conto che il funzionamento del Tfr Ias avviene come noto “per masse” e non per individualità, diversamente dal Tfr civilistico).
Perciò, nel 2022, dato l’effetto attuariale, è piuttosto comune osservare addirittura che la situazione si inverte e che è il Tfr civilistico a fine esercizio a divenire inferiore al Tfr Ias; in questo caso, quindi, si avrà titolo di effettuare nel 2022 una variazione in diminuzione dell’imponibile per poter assorbire il delta fiscale pregresso.
Di contro, è tuttavia vero che questo effetto è come detto motivato dal fenomeno attuariale, così che sarà plausibile attendersi che in OCI del 2022 sia stato rilevato un significativo provento attuariale, il quale dovrà essere oggetto di una variazione in aumento dell’imponibile, sterilizzando così tutto o in parte il riassorbimento della differenza esistente ad inizio anno.
Poi, ci si troverà in queste circostanze ad avere a fine 2022 un Tfr civilistico maggiore di quello IAS (che quindi risulterà essere a questo punto un valore interamente dedotto ai fini fiscali); la differenza dei due valori non sarà stata dedotta nel 2022 perché appunto non avrà trovato capienza sufficiente nell’ammontare contabilizzato nello stesso esercizio, poiché il quantum imputato a bilancio è comunque il limite massimo della deduzione fiscale del costo.
Il valore fiscale da cui partire nel 2023 per determinare la quota deducibile in questo nuovo anno ex articolo 2, comma 4, D.M. 01.04.2009 n. 48, sarà quindi rappresentato dal valore del Tfr Ias, proprio perché sarà questo “l’ammontare di tali fondi fiscalmente riconosciuto al termine dell’esercizio precedente”.
Quanto poi alla deduzione Irap, alla luce della deducibilità di tutti i costi del personale dipendente assunto a tempo indeterminato, parrebbe valere il principio della derivazione diretta dal bilancio e quindi della deduzione piena del costo transitato nel bilancio Ias.
Tuttavia, va ricordata la risposta ad un’istanza di interpello non pubblicata che venne citata da Assonime nella circolare 15/2019, in cui l’Agenzia parrebbe riferire al comparto Irap gli stessi criteri e i limiti anzidetti e valevoli per l’Ires
A tutto ciò, per complicare le cose, si aggiungerebbe poi il tema del costo rilevato nel bilancio Ias ante 2015 – ossia prima della modifica normativa che ha reso deducibili tutti i costi del personale dipendente a tempo indeterminato – per un importo maggiore di quello del Tfr civilistico; si tratterebbe, secondo questa tesi, di un costo che non potrebbe essere riassorbito ai fini Irap negli esercizi seguenti – come ad esempio, il 2022, come abbiamo poc’anzi visto – perché si tratterebbe di un onere contabilizzato in un periodo in cui i costi del personale dipendente non erano deducibili ai fini del tributo regionale.
Questa posizione venne però criticata da Assonime e dalla dottrina in quanto è molto penalizzante per le imprese Ias Adopter, e anche per via di una complicata gestione di addirittura un triplo binario; la deduzione fiscale Irap dovrebbe seguire infatti lo schema sopra richiamato ai fini Ires, prescindendo dall’importo che fosse stato imputato in bilancio in un diverso periodo semplicemente come frutto della tecnica contabile e attuariale indicata dallo Ias 19.
