Deducibilità IMU sugli strumentali: dubbi sulle somme ravvedute

Sul tema è intervenuta l’Agenzia delle Entrate la quale nel dare risposta alle posizioni ufficiose assunte in occasione degli incontri avuti con la stampa specializzata ad inizio 2014 (Telefisco sole24Ore e Videoforum Italia Oggi) con la circolare n.10/E del 15 maggio 2014 ha chiarito molti dubbi applicativi.

Richiamando brevemente i termini della questione, la legge di Stabilità per l’anno 2014, al comma 715, ha previsto la parziale deducibilità dell’IMU: 

• ai fini IRES, per gli immobili strumentali posseduti dalle società di capitali; 
• ai fini IRPEF, per gli immobili strumentali dei professionisti e delle società di persone e ditte individuali.

La misura della deduzione, come già anticipato in precedenza è stabilità nel 30% (in via transitoria) per il solo anno d’imposta 2013, e nel 20% a partire dal 2014 e per gli anni a venire. 

Occorre altresì evidenziare che fino al periodo d’imposta 2012 l’IMU non è mai stata deducibile né ai fini IRES né tantomeno ai fini IRAP. Dal 2013, viene introdotto una deducibilità, ancorché parziale, ai fini IRPEF e IRES, mentre rimane inalterata l’indeducibilità ai fini IRAP.

Sul tema della strumentalità il par.8 della CM 10/E/14 chiarisce che ai sensi dell’art. 43 comma 2 del TUIR si considerano strumentali gli immobili utilizzati “esclusivamente” per l’esercizio dell’arte o professione o dell’impresa commerciale da parte del possessore.  Restano, pertanto, esclusi dall’agevolazione in quanto non rientranti nella nozione di immobili strumentali gli immobili adibiti promiscuamente all’esercizio dell’arte o professione o all’impresa commerciale e all’uso personale o familiare del contribuente. 

Un’altra considerazione inerisce ai criteri da considerare ai fini della deducibilità di tale componente di reddito. Il criterio da considerare per la verifica della deducibilità per le imprese è, infatti, quello di cassa così come stabilito nell’art.99, comma 1, 2° periodo, del TUIR in cui si precisa che “Le altre imposte sono deducibili nell’esercizio in cui avviene il pagamento”. Si osserva peraltro che l’art.99 del TUIR non introduce ai fini della determinazione del reddito d’impresa un puro criterio di cassa in deroga a quello generale di competenza dei componenti negativi, ma costituisce una norma di cautela per gli interessi erariali introducendo un’ulteriore condizione di deducibilità per le imposte che è appunto l’avvenuto pagamento. Più precisamente, quindi, tale componente va iscritto nella contabilità delle imprese per competenza sulla base di quanto dovuto, mentre fiscalmente va considerata deducibile parzialmente (nella misura del 20% dal 2014) l’IMU effettivamente pagata nell’anno. La quota di IMU non pagata nell’anno, ancorché dovuta, risulta totalmente indeducibile.

Per i soggetti che producono reddito di lavoro autonomo, invece, non esiste un’analoga disposizione che disciplini il trattamento delle imposte ai fini della deducibilità; come ribadito dalla stessa Agenzia delle Entrate nella CM n.10/E/14, occorre pertanto rifarsi ai contenuti dell’art. 54, comma 1, del TUIR secondo cui sono deducibili le spese sostenute nel periodo di imposta nell’esercizio dell’arte o professione. L’IMU, pertanto, ribadisce l’Agenzia, è deducibile nell’anno in cui avviene il relativo pagamento, anche se tardivo, comunque a partire dall’IMU relativa all’anno 2013. Peraltro, una diversa conclusione diretta a consentire la deducibilità dell’IMU per l’anno 2012 in caso di versamento tardivo, comporterebbe una disparità di trattamento, penalizzando i soggetti che hanno eseguito tempestivamente il pagamento dell’imposta municipale.

In altre parole, l’IMU di competenza 2012, versata tardivamente nel 2013, è da considerarsi secondo l’Agenzia indeducibile e ciò in quanto la norma che riconosce la deducibilità seppur parziale è in vigore solo a partire dall’anno 2013.

Il comma 716 dell’art.1 della legge n.147 del 27.12.2013 (Stabilità 2014), infatti, reca una norma con decorrenza specifica stabilendo che la stessa ha effetto a decorrere dal periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2013. Al riguardo, ai sensi dell’art.9 comma 2 del D.lgs. n. 23 del 2011, l’IMU è dovuta per anni solari e, quindi, l’IMU relativa al periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2013 coincide con l’IMU dovuta per l’anno 2013. Si ritiene, di conseguenza, che il legislatore abbia voluto consentire la deducibilità dell’IMU dal reddito di impresa e di lavoro autonomo a partire da quella relativa all’anno 2013. 

Al contrario, l’IMU di competenza dell’anno 2013 non liquidata alle ordinarie scadenze (giugno e dicembre 2013) e risultata indeducibile per tale anno in quanto non pagata, se versata tardivamente nel 2014 avvalendosi della procedura del ravvedimento operoso, è deducibile (parzialmente) in tale anno, per il tramite di una variazione in diminuzione da effettuarsi nel modello UNICO 2015. 

Ma è proprio in relazione a tale ultima fattispecie che sono sorti dubbi tra gli operatori in merito a quella che dovrebbe essere la misura di deduzione applicabile nel 2014.

Più precisamente, trattandosi di un IMU relativa al 2013, ancorché pagata tardivamente nel 2014, vale il criterio della deduzione nella misura del 30% stabilito per il 2013, oppure, trattandosi di IMU “pagata” nel 2014, la deduzione (a prescindere dalla competenza) va calcolata nella misura del 20% prevista per tale anno e per quelli a venire?

Chi scrive ritiene, senza ombra di dubbio, che la corretta deduzione applicabile nel 2014 all’IMU dovuta per il 2013, ma ravveduta nel 2014, sia quella fissata nella misura del 20%.

Ciò in quanto il criterio fiscale che governa la deducibilità dell’IMU è sempre e comunque quello della “cassa” ed è quindi corretto ritenere che tutto quanto venga “pagato” a titolo di IMU in un determinato anno (con il vincolo della decorrenza 1.1.2013) sconti la regola di deducibilità prevista per il medesimo. È questo un principio che andrà tenuto presente anche negli anni a venire laddove potrebbero verificarsi situazioni di versamenti a titolo di IMU recati da cartelle esattoriali ma riferiti ad anni precedenti (comunque successivi al 2012).