Destinazione residenziale e concetto di strumentalità ai fini del superbonus
di Caterina BrunoLa circolare AdE 23/E/2022, pubblicata nella giornata di ieri, ha fornito ulteriori chiarimenti in merito all’applicazione delle disposizioni sul c.d. superbonus tenendo conto delle risposte alle numerose istanze di interpello presentate dai contribuenti nonché delle modifiche normative che hanno interessato da ultimo gli articoli 119 e 121 del Decreto Rilancio (D.L. 34/2020 conv. in L. 77/2020).
Il corposo documento che si compone di ben sei sezioni è un’ampia panoramica della disciplina applicabile in base alle diverse tipologie dei soggetti beneficiari, degli edifici interessati dagli interventi e delle spese ammesse all’agevolazione e, infine, dei principali aspetti inerenti l’opzione per lo sconto in fattura o la cessione del credito corrispondente alla detrazione spettante e i relativi adempimenti previsti.
Nell’ambito dei chiarimenti riservati dalla circolare all’ambito oggettivo di applicazione del superbonus, e dunque all’individuazione degli edifici interessati dagli interventi di riqualificazione energetica e di riduzione del rischio sismico, ci si vuole in questa sede soffermare sulle indicazioni rese in merito alla previsione di cui al comma 9, lettera b) dell’articolo 119 D.L. 34/2020.
In particolare, il documento di prassi dopo avere ricordato che sono ammesse al superbonus anche le spese sostenute per interventi realizzati su immobili che “solo” al termine degli stessi saranno destinati ad abitazione (cfr.: circolare 30/E/2020) chiarisce che tale possibilità è subordinata alla condizione che nel provvedimento amministrativo che autorizza i lavori risulti il cambio di destinazione d’uso del fabbricato – in origine non abitativo – e che sussistano tutte le altre condizioni e siano effettuati tutti gli adempimenti previsti dalla norma agevolativa.
Ciò implica, tra l’altro, che, ai fini del superbonus, al termine dei lavori l’immobile, in origine non abitativo, deve rientrare in una delle categorie catastali ammesse a tale detrazione ovvero immobili residenziali diversi da A/1, A/8, A/9 e relative pertinenze.
In tutti i casi in cui l’immobile, che all’inizio dei lavori non è destinato ad abitazione, lo diventi al termine dei lavori stessi, la detrazione spetta anche nel caso in cui gli interventi agevolabili siano realizzati su un immobile appartenente alle categorie A/1, A/8, A/9 escluse dalla detrazione, ma che al termine dei lavori sia, invece, classificato in una categoria ammessa alla detrazione medesima come nel caso, ad esempio, di interventi realizzati su un immobile A/8 che al termine dei lavori viene frazionato in più unità immobiliari di categoria A/3.
Pertanto, nel caso di interventi che comportino il cambio di destinazione di uso di una o più unità immobiliari all’interno di un edificio, la verifica che tale edificio abbia prevalentemente funzione residenziale va effettuata considerando la situazione esistente al termine dei lavori.
Con riguardo agli immobili utilizzati promiscuamente da persone fisiche, fuori dall’esercizio di arte, professione e impresa, la circolare coglie l’occasione per ribadire che ai sensi del comma 9, lettera b), del citato articolo 119 del Decreto Rilancio non sono agevolabili gli interventi effettuati sugli immobili strumentali, atteso che la fruizione del superbonus riguarda unità immobiliari (oggetto di interventi qualificati) non riconducibili ai cosiddetti “beni relativi all’impresa” (articolo 65 Tuir) o a quelli strumentali per l’esercizio di arti o professioni (articolo 54, comma 2, Tuir).
La strumentalità, in quanto attributo dell’immobile, deve essere necessariamente verificata in considerazione della destinazione e della effettiva utilizzazione dell’immobile stesso.
Pertanto, sono in ogni caso esclusi dal superbonus gli interventi realizzati su immobili strumentali “per natura”, in quanto classificati nelle categorie catastali A/10, B, C, D ed E (tranne nell’ipotesi di cui sopra di cambio di destinazione di uso), nonché quelli strumentali “per destinazione” per i quali invece rileva l’effettivo utilizzo.
Ciò implica, ad esempio, che non rientrano nel superbonus gli interventi realizzati su un immobile che, seppur classificato in categoria A/2, viene effettivamente utilizzato come studio professionale, come immobile strumentale ovvero come sede dell’impresa dal proprietario, dal possessore o dal detentore dell’immobile medesimo.
L’Amministrazione, inoltre, specifica che l’eventuale successivo cambio di destinazione d’uso dell’immobile classificato al termine dei lavori agevolabili in una categoria ammessa alla detrazione non comporta l’automatica decadenza dal superbonus, atteso che la norma non subordina la fruizione delle cinque (o quattro, per le spese sostenute nel 2022) quote annuali in cui la detrazione è suddivisa al mantenimento dei presupposti dell’agevolazione.
Pertanto, non rileverebbe la circostanza che una unità immobiliare residenziale classificata A/4, di proprietà di una persona fisica oggetto di interventi agevolabili due anni dopo il termine dei lavori diventi “strumentale” di una attività di impresa o di arti o professioni.
Relativamente agli interventi agevolabili realizzati su unità immobiliari residenziali adibite promiscuamente anche all’esercizio dell’arte o della professione ovvero di attività commerciale (occasionale o abituale) la circolare in commento ritiene che in tali circostanze la detrazione è ridotta al 50 per cento.
Ne consegue che nel caso, ad esempio, di interventi agevolabili realizzati su unità immobiliari residenziali adibite promiscuamente all’attività di bed and breakfast (occasionale o abituale) il superbonus è ridotto al 50 per cento.
